Коли розмитнення товару відбувається за тимчасовою декларацією, бухгалтера на практиці можуть зацікавити щонайменше два запитання: в якому періоді виникає ПК з ПДВ, а також за якою вартістю зарахувати на баланс імпортний товар, щоб почати його продаж?
Ситуація. У листопаді на митну територію України зайшов товар за тимчасовою митною декларацією (далі — тимчасова МД), був один курс валюти. Митну декларацію (далі — МД) отримано у грудні, курс інший. Частину товару продали у листопаді. За яким курсом зараховувати товар та чи потрібно коригувати курс валюти до того, який зазначений у МД?
Тимчасова декларація
Декларація митної вартості — це документ установленої форми (єдиний адміністративний документ1), що подається декларантом і містить відомості щодо митної вартості товарів, які переміщуються через митний кордон України. Отже, митна декларація — це затверджена за встановленою формою заява, в якій зазначено, зокрема, відомості про товари, умови і способи їх переміщення через митний кордон України та нарахування митних платежів: ПДВ (базою оподаткування є митна вартість з урахуванням мита та акцизного податку, п. 190.1 ПКУ), мито, акциз (якщо товар підакцизний). Бланки єдиного адміністративного документа використовуються для оформлення митних декларацій (митної декларації, заповненої у звичайному порядку, попередньої, тимчасової, періодичної та додаткової митних декларацій).
1 Форму митної декларації на бланку єдиного адміністративного документа затверджено постановою КМУ від 21.05.2012 р. №450.
Відповідно до ст. 260 МКУ, якщо декларант або уповноважена ним особа не має точних відомостей про характеристики товарів, які необхідні для заповнення МД у звичайному порядку, особа подає тимчасову МД на такі товари. Відомості, які можуть уточнюватися, — це, зокрема, код товару згідно з УКТ ЗЕД, який точно може бути встановлений після проведення дослідження. Тобто у процесі контролю правильності заявленого декларантом коду товару згідно з УКТ ЗЕД виникають суперечності, розв'язання яких потребує додаткової інформації, або відомості про кількісні характеристики товарів можуть бути встановлені після навантаження/вивантаження товару з транспортного засобу чи ціна товарів визначається за формулою.
Тимчасова МД оформляється за умови, що вона містить дані, достатні для поміщення товарів у заявлений митний режим та під зобов'язання про подання додаткової декларації у строк не більше ніж 45 днів з дати оформлення тимчасової МД.
Для випуску товарів відповідно до заявленого митного режиму за тимчасовою МД застосовуються офіційні курси валют, встановлені Нацбанком, що діють на 0 годин дня подання митної декларації (ч. 3 ст. 260 МКУ та п. 39-1.1 ПКУ). Відомості, заявлені у декларації, є відомостями, необхідними для митних цілей. Сплата митних платежів, зокрема ПДВ, мита, акцизу, здійснюється за оформленою тимчасовою МД.
Згодом протягом строків, визначених у ст. 260 МКУ, на митницю подається додаткова декларація1, яка містить точні відомості про товари, задекларовані за тимчасовою МД.
Зрозуміти, що це тимчасова МД, допоможе позначення у графі 1 «Декларація» у другому та третьому підрозділах, де зазначаються коди митного режиму та тип декларації.
Коли бухгалтер отримує тимчасову МД, ясна річ, постає запитання: чи має право підприємство використовувати (в т. ч. реалізовувати) товари, які ввезені та поміщені в режим імпорту на підставі тимчасової МД? Жодних заборон — товар випускається у вільний обіг за тимчасовою МД (попередньою митною декларацією), яка містить усю необхідну для цього інформацію. Відповідно до п. 6 ст. 4 МКУ під вільним обігом слід розуміти обіг товарів, який здійснюється без обмежень з боку органів ДФС (додаткове підтвердження див. у рубриці ЗIР, підкатегорія 204.01).
Зарахування на баланс
Увезений товар слід зарахувати на баланс підприємства. Відповідно до п. 8 П(С)БО 9 придбані активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з витрат, перелічених у п. 9 П(С)БО 9. У ситуації з імортним товаром це не тільки договірна сума з іноземним постачальником, а й додатково брокерські послуги2, мито, транспортно-заготівельні витрати тощо.
За документами від постачальника підприємству відомі одиниця запасів та їх кількість. А от за яким курсом зараховується вартість товарів на баланс, — залежить від того, яка подія була першою: здійснювалася попередня оплата постачальнику чи здійснюватиметься післяплата.
Якщо першою подією була сплата коштів, то при зарахуванні товару на баланс ураховується курс НБУ на початок дня дати сплати авансу (п. 6 П(С)БО 213).
1 Згідно з частиною 4 ст. 261 МКУ, додаткова декларація подається до відповідного митного органу, яким була оформлена попередня, тимчасова декларація.
2 Якщо брокерські послуги безпосередньо пов'язані з придбанням товарів, що призначаються для продажу, то сума брокерських послуг включається до собівартості таких товарів, додатково див. «ДК» №47/2017.
3 Пам'ятайте, за монетарними статтями балансу відповідно до п. 8 П(С)БО 21 слід визначати курсові різниці.
У разі придбання товару з післяплатою заборгованість за товар є монетарною статтею балансу. Відповідно до п. 8 П(С)БО 21 монетарні статті балансу підлягають перерахунку і за ними визначаються курсові різниці. Курсові різниці визначаються на дату здійснення операції (на дату сплати коштів) та на дату балансу. Такі курсові різниці відображають у складі інших операційних доходів (витрат), у бухобліку показують за субрахунком 714 або 945.
У разі післяплати операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються із застосуванням курсу НБУ на початок дня дати здійснення операції — дати визнання активів (п. 5 П(С)БО 21). Як правило, до уваги беремо курс НБУ, зазначений у тимчасовій МД. Але зверніть увагу: це може бути не завжди так.
Відповідно до п. 2.1 Методрекомендацій №2 запаси визнаються активом, якщо підприємству перейшли ризики й вигоди, пов'язані з правом власності або з правом повного господарського відання (оперативного управління) на придбані (отримані) запаси. У п. 2.5 Методрекомендацій уточнюється, що запаси, придбані за іноземну валюту, оцінюються у валюті звітності із застосуванням курсу НБУ на дату здійснення операцій, яка є датою визнання активів. Тому датою здійснення операції для зарахування підприємством товарів на баланс є дата, на яку підприємству переходять усі ризики й вигоди, пов'язані з правом власності (лист Мінфіну від 18.11.2016 р. №31-11410-07-27/32754). Тому підприємство має врахувати умови ЗЕД-договору, в якому уточнюється момент переходу права власності. Якщо перехід права власності здійснюється ще на території нерезидента, то для зарахування активів на баланс треба взяти до уваги курс НБУ, що діяв на цю дату.
Вище ми зауважили, що протягом не більше 45 днів з дати оформлення тимчасової МД буде оформлено додаткову МД. Ця декларація містить точні відомості про товари, задекларовані за тимчасовою МД. У додатковій декларації можуть наводитися певні коригування (графа 47), які впливають на суму митних платежів, як наслідок, зазначаються різниці, що підлягають сплаті або поверненню.
Зверніть увагу!
Якщо декларант не володіє точними відомостями, необхідними для визначення ставок митних платежів, для нарахування сум митних платежів за тимчасовою митною декларацією застосовується найбільша ставка митних платежів з тих, під яку може підпадати товар.
Проте трапляються випадки, коли коригування за платежами не виникає. Це може бути у разі уточнення коду товару згідно з УКТ ЗЕД (доволі часто виникають суперечності щодо тлумачення положень УКТ ЗЕД). Точні відомості про код товару згідно з УКТ ЗЕД зазначаються у додатковій МД. Цілком логічно, що після отримання додаткової МД у бухгалтера постане запитання, чи потрібно брати до уваги курс НБУ на дату подання додаткової МД та перераховувати первісну вартість товару. Якщо кількість товару не змінюється, не змінюється сума ввізного мита, то при зміні курсу на дату подання додаткової МД жодного перерахунку собівартості здійснювати не треба. Зверніть увагу: у графі 23 «Курс валюти» додаткової декларації до тимчасової фіксується офіційний курс гривні до іноземної валюти, зазначеної в лівому підрозділі графи 22 МД, установлений НБУ на дату подання до оформлення тимчасової МД (див. Порядок №651).
Отже, якщо першою подією у підприємства є придбання товару з післяплатою, товар зараховується на баланс за курсом НБУ на дату здійснення операції, тобто за курсом НБУ, наведеним у тимчасовій МД, або на дату, на яку підприємству переходять усі ризики й вигоди, пов'язані з правом власності (якщо право власності виникає раніше). Проте, якщо за додатковою МД буде змінено суми ввізного мита, доведеться здійснити перерахунок первісної вартості товару.
Дата відображення ПК
Протягом останніх років спостерігається тенденція до зміни думки податківців щодо відображення суми ПДВ у складі податкового кредиту на підставі тимчасових МД. Остання позиція контролюючого органу така: під час здійснення операцій із ввезення товарів на митну територію України податковий кредит з ПДВ на підставі тимчасових МД не формується, це відбувається лише за умови наявності належним чином оформленої митної декларації (додатково див. рубрику ЗIР, підкатегорія 101.13).
В IПК ДФСУ від 01.06.2017 р. №443/6/99-95-42-03-15/IПК повідомляється: «При здійсненні операцій із ввезення товарів на митну територію України формування податкового кредиту з ПДВ на підставі тимчасових митних декларацій не відбувається, а здійснюється лише за умови наявності належним чином оформленої митної декларації». Проте у минулому позиція податківців була лояльнішою, і вони зазначали, що тимчасова МД дає право на податковий кредит1.
Враховуючи позицію податківців, згідно з п. 187.8 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення. До або на день подання митної декларації слід сплатити ПДВ відповідно до п. 206.1 ПКУ.
Згідно з п. 198.2 ПКУ датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями. I незважаючи на те що за п. 201.12 ПКУ у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку, за фіскальним підходом, періодом віднесення сум ПДВ до складу ПК є період отримання додаткової МД. Рекомендуємо взяти до уваги підхід податківців з огляду на те, що вже є й позиція суду щодо цього питання2.
1 http://tr.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/print-209793.html та лист ГУ ДФС у м. Києві від 25.09.2015 р. №14764/10/26-15-15-01-09.
2 Див. постанову ВСУ від 23.06.2015 р. у справі №2а-18022/12/2670, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/46301527.
Складання РК до ПН
Одним з обов'язкових реквізитів ПН є код товару згідно з УКТ ЗЕД. Якщо товар був зарахований на баланс імпортера за тимчасовою МД, наприклад декларант не мав точних відомостей про код товару згідно з УКТ ЗЕД, а згодом отримано додаткову МД з уточненим кодом, доведеться складати РК до ПН, якщо у цей період ввезений товар реалізовано. Тому що у разі постачання товару, ввезеного на митну територію України, у графі 3.2 ПН проставляється позначка «Х». Графа 3.2 заповнюється на всіх етапах постачання товару. Це означає, що в РК слід відобразити виправлені дані. Такі виправлення не пов'язані зі зміною суми компенсації вартості товарів, тому РК реєструється в ЄРПН постачальником.
Приклад Підприємство імпортувало товар на суму 1000 дол. США на умовах післяплати. Розмитнення товару відбувалося у листопаді за тимчасовою декларацією (курс НБУ — 26,00 умовно). 1 грудня отримано додаткову митну декларацію (курс НБУ — 27,00 умовно), в якій суми митних платежів не змінено, але уточнено код УКТ ЗЕД. Відображення операцій див. у таблиці.
Таблиця
Iмпорт товару на умовах післяплати
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, дол., грн | Коригування фінрезультату до оподаткування | ||
| Д-т | К-т | Збільшення | Зменшення | |||
| Листопад | ||||||
| 1. | Оформлення тимчасової МД мито ПДВ |
377 281 377 644 |
311 377 311 377 |
3000,00 5000,00 |
—* | — |
| 2. | Оприбутковано за курсом НБУ у тимчасовій МД | 281 | 632 | 1000 дол. 26000,00 |
— | — |
| 3. | Реалізовано частину товару | 361 902 |
702 281 |
15000,00 5000,00** |
— | — |
| Грудень | ||||||
| 1. | Отримано додаткову МД*** | 641 | 644 | 5000,00 | — | — |
| * Пп. 140.5.4 ПКУ визначатиме різниці, якщо товар придбано у нерезидента (у тому числі пов'язаних осіб — нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у пп. 39.2.1.2 ПКУ. ** Сума умовна. *** Якщо за додатковою МД суми митних платежів не змінюються, в бухобліку підприємства — жодних коригувань. У періоді отримання додаткової МД виникає право на ПК з ПДВ. |
||||||
Нормативна база
- МКУ — Митний кодекс України від 13.03.2012 р. №4495-VI.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
- Положення про МД — Положення про митні декларації, затверджене постановою КМУ від 21.05.2012 р. №450.
- Порядок №651 — Порядок заповнення митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа, затверджений наказом Мінфіну від 30.05.2012 р. №651.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»