Одним із важливих елементів проведення річної інвентаризації є інспектування стану розрахунків із дебіторами, кредиторами, а також аналіз стану резерву сумнівних боргів на кінець року. Якісно проведена інвентаризація є запорукою достовірно підготовленої фінзвітності підприємства.
Суть та процедурні аспекти
Суть інвентаризації дебіторської та кредиторської заборгованостей полягає у тому, щоб звірити документи і записи в облікових реєстрах і перевірити обґрунтованість сум, відображених на відповідних рахунках. Під час інвентаризації обов'язково має бути перевірено дотримання позовної давності та обґрунтованість сум, які обліковуються. Норми абз. 2 п. 10 розд. I Положення №879 передбачають проведення інвентаризації дебіторської і кредиторської заборгованостей в період до трьох місяців до дати балансу.
Предметом інвентаризації мають бути:
— правильність і обґрунтованість сум усіх видів заборгованостей, в тому числі і щодо тих, по яким строк позовної давності вже минув;
— правильність розрахунків протягом усього звітного року з банками, контролюючими органами, іншими підприємствами, а також зі структурними підрозділами підприємства, виділеними на окремі баланси;
— заборгованість підзвітних осіб, а також правильність і обґрунтованість сум заборгованості за нестачами і крадіжками. Що ж до нестач і втрат від псування цінностей, то такі суми слід уважно вивчити на предмет того, з якої причини затримується розгляд матеріалів щодо виявленої нестачі та віднесення її на винних осіб або списання у встановленому порядку;
— реальність заборгованості працівникам з оплати праці та громадянам (безпосередньо або через роботодавців) за соціальними виплатами, визначеними законодавством, а також із безготівкових розрахунків за цими виплатами.
Процедура інвентаризації полягає в тому, що підприємство передає всім своїм дебіторам виписки з аналітичних рахунків про акт звірки (може бути оборотно-сальдова відомість, вивантажена з облікової програми). Дебітори мають підтвердити чи опротестувати суму заборгованості. Після цього суми, щодо яких є розбіжності, мають бути узгоджені (погоджена конкретна сума заборгованості або нульової заборгованості).
Усі отримані від дебіторів підписані акти звірки є додатками до акта інвентаризації. За тими сумами, за якими узгодження не досягло своєї мети, кожна сторона відображає в обліку ту суму, яку вважає правильною.
Подвійна природа акта звірки
Суть акта звірки:
1) бухгалтерський документ, який підтверджує стан кредиторської чи дебіторської заборгованості сторін за певними госпопераціями;
2) документ, що підтверджує визнання боргу (взаємної заборгованості сторін), тобто є цивільно-правовим документом, який має відігравати роль одностороннього правочину, який може встановлювати, змінювати чи припиняти правовідносини.
Підписаний акти звірки перериває перебіг позовної давності (ч. 1 ст. 264 ЦКУ), після його підписання перебіг позовної давності розпочинається наново. Але для цього акт звірки має підписати керівник (а не лише бухгалтер чи керівник відділу продажу, наприклад, бо саме він курує на підприємстві стан заборгованості із контрагентом).
Документальне оформлення результатів інвентаризації
Оформлення інвентаризації стану розрахунків із контрагентами починається з підписання акта звірки. Зазвичай, коли контрагентів багато, обирається низка компаній, які мають в сумі дебіторської/кредиторської заборгованості найбільшу питому частку і підтвердження якої має для підготовки фінзвітності дуже важливе значення (невеликі суми часто немає сенсу інвентаризувати, бо їх питома вага у складі заборгованостей на підприємстві є незначною, вони можуть навіть не перевищувати поріг суттєвості, визначений підприємством).
Затвердженого акта звірки між контрагентами немає. Кожне підприємство самостійно розробляє власну форму акта звірки, часто це може бути банальна картка звірки розрахунків з облікової програми, підписана бухгалтерами обох підприємств. Коли заборгованість має ознаки сумнівної, варто, щоб такі акти звірки підписували керівники підприємств чи посадова особа, уповноважена на розпорядження майном чи коштами (цей документ може придатися для подальших судових позовів та урегулювання заборгованості в суді).
Так чи інакше, важливо, щоб акт звірки розрахунків відповідав усім необхідним умовам визнання його первинним документом (ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік). Акт звірки має містити назву документа, дату складання, назву підприємства, від імені якого складено документ, та підприємства, з яким підписано акт звірки, суми заборгованостей за даними цих двох підприємств і суму різниці між ними, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, та їх особистий підпис (або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції).
За підсумками проведених звірок слід оформити акт інвентаризації. Норми п. 7.5 розд. III Положення №879 наказують в акті інвентаризації надавати інформацію, які рахунки/субрахунки проінвентаризовано, окремо слід наводити суми виявленої неузгодженої дебіторської і кредиторської заборгованостей, безнадійних боргів та кредиторської і дебіторської заборгованостей, щодо яких строк позовної давності минув. Мало того, до акта інвентаризації має бути долучена довідка про дебіторську і кредиторську заборгованості, щодо яких строк позовної давності минув, із зазначенням найменування і місцезнаходження таких дебіторів або кредиторів, суми, причини, дати і підстави виникнення заборгованості (для бюджетних установ — листи до установ вищого рівня щодо виділення коштів для погашення такої заборгованості).
Якщо йдеться про відшкодування матеріальних збитків унаслідок непогашеної заборгованості, то в акті інвентаризації слід зазначити прізвище боржника, за що і коли виник борг, дату прийняття судового рішення або іншого органу (добровільної згоди боржника) про відшкодування суми матеріальної шкоди. У разі коли таке рішення не прийнято, слід зазначити дату поданого підприємством позову і суму заборгованості на дату інвентаризації (зверніть увагу — саме на дату проведення інвентаризації!).
Щодо кредиторської заборгованості, позовна давність за якою минула і яка планується до списання, слід скласти окремий інвентаризаційний акт1.
1 У бюджетних установах такий акт затверджується керівником бюджетної установи.
Iнвентаризація резерву сумнівної заборгованості
На кожну дату балансу резерв сумнівної заборгованості слід нарахувати і відкоригувати. Нарахування робиться, тільки коли маємо справу з резервом уперше, а от коригувати його слід на кожну дату балансу.
Нагадуємо: резерв сумнівної заборгованості не нараховується на заборгованість, що не є фінансовим активом (не дає права отримувати кошти чи їх еквіваленти), безнадійну заборгованість і заборгованість, що є предметом купівлі-продажу. Поточна дебіторська заборгованість, що має статус фінансового активу, включається до балансу за чистою вартістю реалізації — так наказує нам п. 7 П(С)БО 10. Чиста реалізаційна вартість — це різниця між сумою поточної заборгованості та сформованого на неї резерву, тобто до балансу потрапляє не вся сума заборгованості, яка обліковується за даними первинних документів, а за мінусом тієї частини заборгованості, яку вже на цьому етапі суб'єкт господарювання допускає не стягнути на свою користь унаслідок різних причин.
На дату балансу слід проаналізувати всю заборгованість, виділити з неї сумнівну та безнадійну. Норми п. 8.5 розд. III Положення №879 не можна назвати конкретними і чіткими: «Iнвентаризація резерву сумнівних боргів полягає в перевірці обґрунтованості визначення суми сумнівної заборгованості на підставі аналізу застосування методу розрахунку резерву сумнівних боргів, встановленого відповідно до облікової політики». По суті, це має означати, що підприємство обрало певний метод визначення сумнівного резерву і зафіксувало його в наказі про облікову політику. На дату інвентаризації треба ідентифікувати, під яку саме заборгованість створювався резерв, що нині обліковується в регістрах бухобліку, і визначити, чи не перевищує його загальний нарахований розмір резерву з тією сумою заборгованістю, що мала би бути зарезервована виходячи з поточного розміру сумнівної заборгованості (звичайно, йдеться не про всю дебіторську заборгованість, а лише ту, під яку створювався б резерв станом на дату інвентаризацію). Пункт 8 П(С)БО 10 дає алгоритм, яким чином слід обраховувати коефіцієнт сумнівної заборгованості різними методами.
Далі треба проаналізувати поточний стан дебіторської заборгованості і виокремити ті суми заборгованості, які слід списати за рахунок сформованого резерву, а на яку нову заборгованість (ту, що в поточному періоді набула ознак сумнівної) слід нарахувати резерв станом на дату проведення інвентаризації. Якщо за підсумками інвентаризації залишок резерву є більшим, ніж кредитове сальдо рах. 38, то слід донарахувати на суму різниці між двома показниками резервів (на поточну дату та попередньо нарахованої суми резерву) проведенням Д-т 944 К-т 38. Якщо ж сума резерву на дату інвентаризації є меншою, ніж попередньо нарахований резерв, то суму резерву слід зменшити проведенням Д-т 38 К-т 719.
У балансі місце резерву у рядках 1125 «Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги», 1145 «Дебіторська заборгованість за розрахунками із внутрішніх розрахунків» та 1155 «Iнша поточна дебіторська заборгованість»: у цих рядках дебіторська заборгованість має бути наведена вже за мінусом сформованого резерву. Певна річ, ці рядки не можуть мати від'ємного значення, бо сума резерву не може перевищувати суму дебіторської заборгованості на цю саму дату (п. 8 П(С)БО 10).
У звіті про фінансові результати витрати на створення резерву мають бути відображені в ряд. 2180 «Iнші операційні витрати» та 2520 «Iнші операційні витрати». Зверніть увагу: тут не відображається нова сума резерву і не коригуються показники резерву за попередні звітні періоду, в цій звітності відображається сума зміни показника нарахованого резерву (фактично суми проведень Д-т 944 К-т 38 чи Д-т 38 К-т 719). Заповнюючи примітки до фінзвітності, слід узяти до уваги вказівки пп. 13.4 — 13.6 П(С)БО 10.
Ті, хто коригує об'єкт оподаткування податком на прибуток на податкові різниці, мають можливість зменшити фінрезультат на суму безнадійної заборгованості, списаної за рахунок резерву відповідно до п. 139.2 ПКУ.
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Положення №879 — Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. №879.
- П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. №237.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор