Поговоримо про облік витрат на виробництво сільгосппродукції. Чи є різниця у веденні обліку сільгоспвиробника — платника ПДВ і єдиного податку 4-ї групи та платника податку на прибуток?
Чи є особлива форма фінзвітності для платника єдиного податку 4-ї групи?
Бухгалтерський облік в сільському господарстві регулюється тими самими документами, що й бухоблік в інших галузях. Основні документи — це Закон про бухоблік та П(С)БО, а також Методрекомендації №132.
Закон про бухоблік поширюється на всіх юридичних осіб, у тому числі і на платників єдиного податку 4-ї групи — ст. 2 Закону про бухоблік. Нагадаємо, що платники ЄП 4-ї групи визначають суму податку залежно від кількості та категорій сільськогосподарських угідь, що перебувають у їхній власності або надані їм у користування. Тож дані бухобліку доходів і витрат у платника ЄП 4-ї групи не використовуються з метою оподаткування. Iз цього і випливає запитання: чи відрізняється бухоблік платника ЄП 4-ї групи від бухобліку платника податку на прибуток?
Відповідно до ч. 3 ст. 2 Закону про бухоблік, ті СГ, яким відповідно до законодавства надано дозвіл на ведення спрощеного обліку доходів і витрат, ведуть бухгалтерський облік і подають фінансову звітність у порядку, встановленому законодавством про спрощену систему обліку і звітності. Спрощена фінзвітність врегульована П(С)БО 25, цим самим стандартом затверджено і форми звітності.
Дозвіл на ведення спрощеного бухобліку надається нормами ПКУ та П(С)БО 25.
ПКУ надає такий дозвіл лише юрособам — платникам єдиного податку 3-ї групи. Вони можуть вести спрощений бухоблік доходів і витрат з метою обрахунку об'єкта оподаткування (п. 44.2 ПКУ). На платників ЄП 4-ї групи ці норми ПКУ не поширюються, тож їм потрібно орієнтуватися на загальні норми Закону про бухоблік та П(С)БО.
У 2017 році фінзвітність малого підприємництва та спрощена фінзвітність малого підприємництва складається та подається відповідно до П(С)БО 25. Юрособи — платники єдиного податку 4-ї групи можуть належати до суб'єктів малого чи мікропідприємницства за критеріями, визначеними у ст. 55 ГКУ, та подавати відповідно фінзвітність суб'єкта малого підприємництва чи спрощену фінзвітність суб'єкта малого підприємництва. Зокрема, у разі якщо платник єдиного податку 4-ї групи відповідає критеріям мікропідприємництва, він може вести спрощений бухоблік та подавати спрощену фінзвітність на підставі пп. 2 п. 2 П(С)БО 25.
З 01.01.2018 р. діятиме нова ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік, яка визначатиме критерії віднесення СГ до мікропідприємств, малих, середніх або великих підприємств з метою цього закону, тобто з 2018 року вже не будемо орієнтуватися на ст. 55 ГКУ. Відповідно до цих критеріїв обирається і форма фінзвітності сільгосппідприємства: для мікропідприємств та малих підприємств, крім зобов'язаних складати фінзвітність за міжнародними стандартами, встановлюється скорочена за показниками фінзвітність у складі балансу та звіту про фінансові результати — ч. 3 ст. 11 Закону про бухоблік у редакції, що діятиме з 01.01.2018 р.
Отже, за підсумками 2017 року сільгосппідприємства можуть:
— вести спрощений бухоблік та формувати спрощену фінзвітність, якщо вони належать до суб'єктів мікропідприємництва відповідно до ст. 55 ГКУ. При цьому можна використовувати спрощений план рахунків, а форма спрощеної фінзвітності затверджена П(С)БО 25;
— вести бухоблік за загальними правилами, за допомогою плану рахунків бухобліку та складати фінзвітність суб'єкта малого підприємництва, форма якої затверджена П(С)БО 25, — якщо вони відповідають ознакам малого підприємництва відповідно до ст. 55 ГКУ;
— вести бухоблік за загальними правилами, за допомогою плану рахунків бухобліку та складати фінзвітність за «повними» формами, затвердженими НП(С)БО 1, якщо вони не є суб'єктами мікро- чи малого підприємництва.
Отже, у платників ЄП 4-ї групи та платників податку на прибуток немає відмінностей у веденні бухобліку, спричинених саме системою оподаткування. Бухоблік потрібен усім підприємствам, і насамперед — з метою надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище та результати діяльності підприємства.
Первинний облік витрат у сільському господарстві
Первинний облік витрат у сільському господарстві має певну специфіку, але ця специфіка зумовлена саме галуззю сільського господарства, а не системою оподаткування.
Якість первинного обліку залежить від організації документообігу на підприємстві.
Крім спеціалізованих форм, сільгосппідприємства можуть використовувати загальні типові форми документів. Зокрема, відповідно до п. 3.12 Методрекомендацій №2, для внутрішнього переміщення запасів, їх відпуску виробничим підрозділам та іншим структурним підрозділам підприємства, що розташовані на іншій, ніж підрозділ, що їх відпускає, території, використовується накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів — типова форма №М-11, затверджена Наказом №193.
Відповідно до п. 3.13 Методрекомендацій №2, для оформлення вибуття запасів, відпуск у виробництво яких здійснюється на основі встановлених лімітів, застосовуються лімітно-забірні картки (форми М-8, М-9, затверджені Наказом №193).
Відпуск матеріалів понад установлений ліміт або при заміні матеріалів оформлюється актом-вимогою на заміну (додатковий відпуск) матеріалів (форма М-10, затверджена Наказом №193) за дозволом керівника підприємства або осіб, на те уповноважених.
Як зазначено в п. 3.14 Методрекомендацій №2, вибуття запасів для реалізації (крім товарів в роздрібній торгівлі) оформлюється товарно-транспортною накладною або накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, яку виписує уповноважена особа на основі господарського договору, дозволу керівника або іншої уповноваженої особи.
Крім цього, є Методичні рекомендації щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку виробничих запасів в сільськогосподарських підприємствах, затверджені наказом Мінагрополітики від 21.12.2007 р. №929.
Враховуючи ці рекомендації та форми документів, можна створити ефективний документообіг на сільськогосподарському підприємстві.
Підприємство самостійно визначає види та форми документів для списання виробничих запасів, при цьому воно може враховувати типові форми та методичні рекомендації. Але, як мінімум, у формах документів повинні бути обов'язкові реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.
Зверніть увагу!
З 01.01.2018 р. у ст. 9 Закону про бухоблік з'явиться нова норма: «Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо».
Ця норма буде особливо важливою для сільгосппідприємств — платників податку на прибуток, бо вона знижує ризики невизнання витрат, включених до фінрезультату з метою оподаткування, під час податкової перевірки.
Облік біологічних активів
П(С)БО 30 «Біологічні активи» визначає правила обліку біологічних активів, з якими мають справу сільгосптоваровиробники. У п. 4 П(С)БО 30 дано визначення сільгосппродукції — це актив, одержаний в результаті його відокремлення від біологічного активу та призначений для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання.
Далі, біологічний актив — це тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди. Наприклад, у випадку вирощування зернових ситуація буде така: рослини на полі — це біологічний актив (від якого очікується отримання зерна, соломи та полови), а зібрані з поля зерно, солома та полова — це вже сільгосппродукція.
Сільгосппродукція визнається активом, якщо існує імовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигід, пов'язаних з її використанням, та її вартість може бути достовірно визначена — п. 5 П(С)БО 30. Економічні вигоди від використання зернової сільгосппродукції можуть полягати або в отриманні доходу від її продажу, або в її використанні для виробництва тваринницької продукції чи подальшої переробки.
Первісне визнання сільгосппродукції відбувається в момент, коли вона відокремлюється від біологічного активу — в цьому випадку це момент збирання зерна.
У п. 12 П(С)БО 30 пропонуються два методи оцінки сільгосппродукції при її первісному визнанні:
— за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу;
— за виробничою собівартістю відповідно до П(С)БО 16.
Щодо визначення справедливої вартості написано у п. 13 — 16 П(С)БО 30. Більшість українських сільгосптоваровиробників використовують метод оцінки сільгосппродукції за її виробничою собівартістю. На наш погляд, метод справедливої вартості більш ризикований для платників податку на прибуток, адже правильність визначення такої вартості доведеться доводити податківцям під час перевірки. Платники ЄП 4-ї групи можуть застосовувати цей метод без додаткового ризику, бо правильність визначення справедливої вартості податківцями не перевірятиметься, і підприємство несе ризики лише в частині недостовірності фінзвітності.
Iнформація про витрати на виробництво продукції накопичується на рахунку 23. Якщо сільгосппродукція оцінюється за виробничою собівартістю, то в тому звітному періоді, коли її відокремлено від біологічного активу (у рослинництві це період збору врожаю, у тваринництві — щоденні операції з отримання продукції від тварин), робиться класичне проведення Д-т 27 К-т 23 за фактично оприбуткованою кількістю та виробничою собівартістю продукції. Протягом року цей запис вноситься за плановою собівартістю, а наприкінці року планова собівартість продукції доводиться до фактичної — див. далі.
Особливості формування собівартості сільськогосподарської продукції
Ще одна важлива ділянка облікових робіт в сільському господарстві — це калькулювання собівартості сільгосппродукції.
Відповідно до п. 2.7 Методрекомендацій №132 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, розподілених загальновиробничих та наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються витрати, які прямо можна пов'язати з певною партією сільгосппродукції:
Витрати, які не відносяться на собівартість
Відповідно до п. 2.22 Методрекомендацій №132 не відносяться на собівартість виробленої і реалізованої продукції і покриваються за рахунок інших джерел:
а) адміністративні витрати (п. 2.23);
б) витрати на збут (п. 2.24);
в) інші витрати операційної діяльності (п. 2.25);
г) фінансові витрати (п. 2.26);
д) втрати від участі в капіталі (п. 2.27);
е) втрати від надзвичайних подій (вони включаються до складу інших витрат — див. п. 2.28 Методрекомендацій №132);
є) витрати внаслідок вилучення капіталу власниками.
а) прямі матеріальні витрати — насіння, добрива, паливо, корми, підстилка тощо. Докладніше про облік прямих матеріальних витрат написано у п. 2.8 — 2.18 Методрекомендацій №132;
б) прямі витрати на оплату праці працівників, зайнятих вирощуванням рослинницької та тваринницької продукції (п. 2.19 Методрекомендацій №132);
в) інші прямі витрати — сюди можна віднести витрати електроенергії, за послуги сторонніх організацій, інші витрати, які прямо можна пов'язати з певною продукцією — п. 2.20 Методрекомендацій №132;
г) загальновиробничі витрати, які здійснюються для всіх партій продукції одночасно — всіх посівних площ, усіх груп тварин тощо. Докладніше про них написано в п. 2.21 Методрекомендацій №132.
Згідно з п. 6.1 Методрекомендацій №132, фактична собівартість продукції (робіт та послуг) в сільськогосподарських підприємствах розраховується загалом за рік, крім продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв, фактична собівартість яких визначається щомісяця.
Протягом року робляться записи за дебетом рахунків 23 та 91 у кореспонденції з кредитом рахунків 13, 20, 22, 63, 65, 66.
Щодо віднесення до витрат сум сплаченого єдиного податку 4-ї групи
На думку автора, цю суму доцільно включати до адміністративних витрат згідно з п. 18 П(С)БО 16. Не завжди можна зіставити суму єдиного податку, сплаченого з певних площ сільгоспугідь, з продукцією, що вирощена на цих угіддях. Якщо для рослинницької продукції це ще можна певним чином зробити, зіставивши земельні ділянки, на яких її вирощено, то для тваринницької продукції це вже набагато складніше — адже при її виробництві використовуються не тільки продукція пасовищ і сіножатей, але й рослинницька продукція, вирощена на ріллі. Тому автор не є прихильником обліку сум єдиного податку 4-ї групи в складі собівартості сільгосппродукції.
Крім цього, певні сільгоспугіддя можуть тимчасово не використовуватись для виробництва продукції, а єдиний податок з них сплачується. У цьому випадку його слід буде віднести до адмінвитрат. То чому ж тоді не застосовувати загальний порядок обліку для всіх сум єдиного податку — у складі адмінвитрат? До того ж єдиний податок сплачується замість податку на прибуток, тобто він має таку саму економічну суть (справляння частини коштів підприємств до бюджету), але інший об'єкт оподаткування. А податок на прибуток до собівартості не включається.
Те саме стосується і земельного податку — він теж належить до адміністративних витрат.
Готова сільгосппродукція, що отримується протягом року, оцінюється за плановою собівартістю (її можна розрахувати за плановими показниками з урахуванням положень розділу 4 Методрекомендацій №132). При цьому здійснюється бухгалтерський запис Д-т 27 К-т 23 — за плановою собівартістю продукції.
Наприкінці року відповідно до п. 8.9 Методрекомендацій №132 собівартість одиниці продукції визначається діленням витрат (без вартості побічної продукції) на фізичну масу основної продукції. Сума витрат та кількість отриманої продукції беруться загалом за рік.
Після калькулювання фактичної собівартості наприкінці року роблять коригуючі записи Д-т 27 К-т 23, та Д-т 901 К-т 27, які протягом року робилися за плановою собівартістю.
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
- Методрекомендації №132 — Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Мінагрополітики від 18.05.2001 р. №132.
- Методрекомендації №929 — Методичні рекомендації щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку виробничих запасів в сільськогосподарських підприємствах, затверджені наказом Мінагрополітики від 21.12.2007 р. №929.
- Наказ №193 — Наказ Мінстату від 21.06.96 р. №193 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів».
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39.
- П(С)БО 30 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.11.2005 р. №790.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»