ПКУ пропонує сільгосппідприємствам на вибір такі системи оподаткування:
1) спрощена система (платник ЄП 4-ї групи);
2) спрощена система (платник ЄП 3-ї групи, у т. ч. платник або неплатник ПДВ);
3) загальна система (платник податку на прибуток).
Найпопулярнішою вважається ЄП 4-ї групи. Проте внаслідок підвищення як у минулому, так і в поточному році ставок, бази оподаткування ця система вже не є такою однозначно вигідною, якою була раніше. Реалії такі, що кожне сільгосппідприємство може спокійно провести економічні розрахунки і з'ясувати, за якої системи воно сплачуватиме менше податків.
Розгляньмо базові особливості кожної із наведених систем оподаткування тезисно, а потім на умовному числовому прикладі проведемо розрахунок податків, що покаже, яка система буде вигіднішою для нашого умовного сільгосппідприємства.
Платник ЄП 4-ї групи
Таким платником може бути сільгосптоваровиробник, у якого частка сільгосптоваровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75% (пп. 4 п. 291.4 ПКУ). Сільгосптоваровиробником вважається юридична особа, яка займається виробництвом сільгосппродукції тощо (пп. 14.1.235 ПКУ). Сільгосппродукцією вважається продукція, що підпадає під визначення груп 1 — 24 УКТ ЗЕД (пп. 14.1.234 ПКУ). А частка сільгосптоваровиробництва — питома вага доходу сільгосптоваровиробника, отриманого від реалізації сільгосппродукції власного виробництва, у загальній сумі його доходу (пп. 14.1.262 ПКУ).
Доходи, що не включаються до розрахунку
До розрахунку частки сільгосппродукції не включається дохід від реалізації сільгосппослуг, за винятком випадків реорганізації сільгосппідприємств, коли до розрахунку доходу включається вартість супутніх послуг (пп. 298.8.3 ПКУ). Крім того, звертаємо увагу на те, що розрахунок частки сільгосптоваровиробництва здійснюється за наказом Мінагрополітики від 26.12.2011 р. №772. Згідно з формою розрахунку, затвердженою цим наказом, загальна сума доходу сільськогосподарського товаровиробника зменшується на суми доходів, що наводяться у рядках 3.1 — 3.6 цього розрахунку. Більшість серед них — це доходи, отримані не від продажу сільгосппродукції, але варто звернути увагу на вилучення з розрахунку доходів, отриманих від реалізації основних засобів, які перебували на балансі підприємства більше 24-х місяців до місяця, в якому здійснюється їх продаж.
Не можуть бути платниками ЄП 4-ї групи суб'єкти господарювання, наведені в п. 291.5-1 ПКУ.
Новоутворені сільськогосподарські товаровиробники можуть бути платниками ЄП з наступного року (пп. 291.4.7 ПКУ).
Приємний бонус для ЄП 4-ї групи — звільнення від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з таких податків і зборів (див. п. 297.1 ПКУ):
— податку на прибуток підприємств;
— податку на майно (в частині земельного податку), крім земельного податку за земельні ділянки, що не використовуються для провадження господарської діяльності;
— рентної плати за спеціальне використання води платниками єдиного податку 4-ї групи.
Додаткова приємність для орендодавців земельних ділянок, які надали їх сільгосппідприємству на ЄП 4-ї групи: відповідно до п. 281.3 ПКУ таких орендодавців звільнено від сплати земельного податку за передані сільгосппідприємству земельні ділянки.
Об'єктом оподаткування ЄП 4-ї групи є площа сільгоспугідь та/або земель водного фонду, які перебувають у власності або у користуванні сільгосптоваровиробника (п. 292-1.1 ПКУ). Базою оподаткування є нормативна грошова оцінка, з урахуванням коефіцієнта індексації, одного гектара об'єкта оподаткування (див. п. 292-1.2 ПКУ). Ставки ЄП 4-ї групи наведено в п. 293.4 ПКУ. Наприклад, для ріллі, сіножатей і пасовищ (крім розташованих у гірських зонах та на поліських територіях, а також сільськогосподарських угідь, що перебувають в умовах закритого ґрунту) — 0,95%.
Податковий звітний період становить календарний рік (пункти 294.1, 294.2 ПКУ). Відповідно до норм пп. 295.9.1 ПКУ платники ЄП 4-ї групи самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням платника податку та місцем розташування земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік.
Склад податкової звітності з ЄП 4-ї групи встановлено пп. 298.1.1 ПКУ (загальна декларація, що подається до податкової за своїм місцезнаходженням, звітні декларації, які подаються до податкової за місцем розташування земельних ділянок, відомості про наявність земельних ділянок і розрахунок частки сільгосптоваровиробництва, які подаються до податкової за своїм місцезнаходженням та/або за місцем розташування земельних ділянок).
Статус платника ЄП 4-ї групи діє протягом одного року. Тож подавши декларацію у строк, зазначений вище, сільгосппідприємство «резервує» для себе цю систему оподаткування на один рік. Якщо наступного року воно знову бажатиме стати платником цього податку (поновити), потрібно буде знову подавати відповідну декларацію. I так щороку. Якщо сільгосппідприємство не подасть таку декларацію, воно автоматично стає платником податку на прибуток.
Яким чином сільгосппідприємству підтвердити статус ЄП 4-ї групи?
Реєстру платників ЄП 4-ї групи досі немає, тож взяти витяг з такого реєстру немає можливості. На практиці застосовується такий порядок: сільгосппідприємство після подання декларації пише листа до податкової за своїм місцезнаходженням з проханням надати підтвердження про перебування на ЄП 4-ї групи. А податкова своїм листом надає відповідь на цей лист, де зазначає про набуття сільгосппідприємством відповідного статусу або про відмову від надання такого статусу, якщо для цього є підстави (див. лист ДФСУ від 27.04.2016 р. №14988/7/99-99-12-03-05-17).
Сплачують ЄП щокварталу на відповідний рахунок місцевого бюджету за місцем розташування земельної ділянки протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) кварталу, у таких розмірах (див. пп. 295.9.2, пп. 295.9.8 Податкового кодексу):
— у I кварталі — 10% від розміру річної суми податку;
— у II кварталі — 10% від розміру річної суми податку;
— у III кварталі — 50% від розміру річної суми податку;
— у IV кварталі — 30% від розміру річної суми податку.
Платник ЄП 3-ї групи
Обмеження для застосування ЄП 3-ї групи — обсяг річного доходу не більше 5 млн грн (п. 291.4 ПКУ). Такий дохід визначається за попередній календарний рік перед роком, в якому планується перехід на ЄП (пп. 298.1.4 ПКУ).
Визначаючи доходи, потрібно враховувати правило п. 292.6 ПКУ, відповідно до якого датою отримання доходу платника ЄП є дата надходження коштів платнику ЄП у грошовій (готівковій або безготівковій) формі. Тобто доходи слід рахувати не за принципом нарахування, як це прийнято у бухобліку, а за касовим принципом. Для інших видів доходів встановлено інші дати, визначені ст. 292 ПКУ. Наприклад, для безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) датою отримання доходу є дата підписання відповідного акта приймання-передачі тощо.
Нарешті в п. 292.11 ПКУ визначено надходження, які не включаються до складу доходів: суми ПДВ, суми коштів чи вартість майна, внесені до статутного капіталу платника ЄП, тощо. А в п. 292.15 ПКУ зазначено, що компенсація (відшкодування) за рішенням суду за будь-які попередні (звітні) періоди не враховується у сумі доходу, який дає право обрати ЄП.
Щоправда, в ЗIР (підк. 108.01.02), у листах ДПСУ від 07.09.2012 р. №1553/0/61-12/15-2216є, від 07.09.2012 р. №2728/0/71-12/15-2217є зазначено, що такі доходи плюс до того не включаються до складу доходу ЄП. Така консультація нас цілком влаштовує. Хоча в п. 292.15 ПКУ про це ні слова.
Перелік осіб, які не мають права бути платником ЄП 3-ї групи, наведено в п. 291.5 ПКУ. З цього переліку сільгосппідприємств може стосуватися насамперед здійснення виробництва, експорту, імпорту, продажу підакцизних товарів (ч. 3 пп. 291.5.1 ПКУ), наявність у статутному капіталі часток, що належать юрособам, які не є платниками ЄП, якщо сукупність таких часток перевищує або дорівнює 25% (пп. 291.5.5 ПКУ), наявність податкового боргу (крім безнадійного податкового боргу, що виник внаслідок дії обставин непереборної сили) станом на день подання заяви про реєстрацію платником ЄП (пп. 291.5.8 ПКУ).
Ще одне суттєве обмеження для сільгосппідприємств на ЄП 3-ї групи — здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) можна виключно у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій) (п. 291.6 ПКУ). Це стосується також і продажу продукції «у рахунок оплати праці» — у бухобліку це Д-т 661 К-т 701. Платники ЄП 3-ї групи не зможуть так вчиняти.
Об'єктом оподаткування є дохід, отриманий протягом звітного періоду. Ставка відповідно до п. 293.3 ПКУ становить:
— 3% доходу — у разі сплати ПДВ згідно з цим Кодексом;
— 5% доходу — у разі включення ПДВ до складу єдиного податку.
Яких податків не платять платники ЄП 3-ї групи
Платників ЄП 3-ї групи, юридичних осіб, звільнено від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з таких податків і зборів (п. 297.1 ПКУ):
— податку на прибуток підприємств;
— ПДВ з операцій з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, — платниками єдиного податку, які застосовують ставку 5%;
— податку на майно (в частині земельного податку), крім земельного податку за земельні ділянки, що не використовуються для провадження господарської діяльності.
Зауважимо, що відповідно до п. 297.2 ПКУ у разі ввезення товарів на митну територію України податки, збори та митні платежі сплачуються платником ЄП на загальних підставах відповідно до закону.
Звітним податковим періодом є календарний квартал (п. 294.1 ПКУ). Таким чином, відповідна податкова декларація подається щокварталу протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (пп. 49.18.2, п. 296.3 ПКУ). Сума визначеного в декларації ЄП сплачується протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого для подання податкової декларації (п. 57.1 ПКУ).
Загальна система оподаткування (податок на прибуток)
Цю систему можуть застосовувати будь-які підприємства без обмежень.
Відповідно до ч. «б» п. 137.5 ПКУ для виробників сільгосппродукції застосовується річний податковий період — календарний рік з першого до останнього числа звітного календарного (податкового) року (тобто з 1 січня до 31 грудня). А згідно з пп. 137.4.1 ПКУ виробники сільгосппродукції можуть обрати спеціальний річний податковий (звітний) період, який починається з 1 липня минулого звітного року і закінчується 30 червня поточного звітного року.
I все було би у порядку, якби не визначення сільгосппродукції у пп. 137.4.1 ПКУ. Там ідеться про виробників сільгосппродукції, визначеної ст. 209 ПКУ. Тобто поняття сільгосппродукції береться зі ст. 209 ПКУ.
Проте відповідно до пп. 4 п. 2 розд. XIX ПКУ з 01.01.2017 р. стаття 209 ПКУ втратила чинність. Тож оскільки внаслідок скасування ст. 209 ПКУ критеріїв сільгосппродукції з метою оподаткування податком на прибуток немає, з 01.07.2017 р. виробники сільгосппродукції не можуть застосовувати спеціальний річний податковий період. Про це йдеться у ЗIР (підк. 102.23.01). Там же сказано, що зазначену позицію ДФСУ підтверджено МФУ листом від 23.06.2017 р. №11210-09-10/16781. На жаль, цього листа ми не знайшли у відкритому доступі. Власне, за буквального підходу все правильно. Хоча по суті — неподобство.
Але ж у нас є ще одне запитання: як визначати поняття виробників сільгосппродукції щодо ч. «б» п. 137.5 ПКУ, відповідно до якого такі виробники повинні обирати стандартний календарний річний період?
У наведеному вище роз'ясненні ЗIР про це нічого не сказано. На практиці застосовується розуміння виробників сільгосппродукції, наведене в пп. 137.4.1 ПКУ. Тобто береться поняття сільгосппродукції зі ст. 209 ПКУ. А далі у другому абзаці пп. 137.4.1 ПКУ йдеться про те, що з метою оподаткування податком на прибуток до підприємств, чиєю основною діяльністю є виробництво сільськогосподарської продукції, належать підприємства, дохід яких від продажу сільськогосподарської продукції власного виробництва за попередній податковий (звітний) рік перевищує 50% загальної суми доходу.
Таким чином, на практиці це поняття застосовують як для потреб пп. 137.4.1 ПКУ (щодо застосування спеціального річного періоду), так і для потреб ч. «б» п. 137.5 ПКУ (щодо застосування загального річного періоду). Це означає, що виробники сільгосппродукції станом на сьогодні не можуть застосовувати ані спеціальний, ані загальний річний період. Фактично вони повинні керуватися загальними нормами ПКУ щодо визначення податкового періоду.
Наприклад, такі сільгосппідприємства можуть стати річними платниками відповідно до ч. «в» п. 137.5 ПКУ, якщо річний дохід за попередній річний звітний податковий період від будь-якої діяльності (за мінусом ПДВ) не перевищує 20 млн грн.
До річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухобліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи. Якщо ж сільгосппідприємство не потрапляє до претендентів на річний період, що визначено п. 137.5 ПКУ, воно користуватиметься загальною лінійкою податкових (звітних) періодів — календарні:
— квартал;
— півріччя;
— три квартали;
— рік.
Об'єкт оподаткування податком на прибуток визначається згідно з пп. 134.1.1 ПКУ, що можна виразити такою формулою:
Об'єкт оподаткування (прибуток) = фінрезультат (згідно з фінзвітністю) +/- податкові різниці.
Нагадаймо, що фінрезультат — це нараховані доходи мінус нараховані витрати.
З податковими різницями ситуація така. Якщо за останній річний звітний період у платників податків дохід, визначений за правилами бухобліку, не перевищує 20 млн грн, то підприємство може відмовитися від коригування на податкові різниці. Особливості застосування цієї норми визначено у пп. 134.1.1 ПКУ.
Податкові різниці визначаються насамперед у статтях 138, 139, 140, підр. 4 р. ХХ ПКУ:
— пов'язані з амортизацією;
— виникають під час формування резервів (забезпечень);
— виникають під час здійснення фінансових операцій тощо.
Зменшений і збільшений на податкові різниці (якщо вони застосовуються) фінансовий результат і є об'єктом оподаткування, з якого обчислюється податок на прибуток. Ставка податку становить 18% (п. 136.1 ПКУ). Податкова декларація подається:
— у разі річного періоду — протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року (пп. 49.18.3 ПКУ);
— у разі квартального (наростаючим підсумком) — протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (пп. 49.18.2, п. 49.19 ПКУ).
Сплачується податок протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого ПКУ для подання податкової декларації (п. 57.1 ПКУ).
На відміну від платників ЄП, платники податку на прибуток не мають пільг зі сплати податку на землю та рентної плати за спеціальне використання води. А власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі, які передають земельні ділянки та земельні частки (паї) в оренду сільгосппідприємству — платнику податку на прибуток, не звільняються від сплати земельного податку.
Зверніть увагу!
Ще одна цікава фішка для платників податку на прибуток: при виплаті дивідендів засновникам-фізособам вони застосовують ставку ПДФО 5% (пп. 167.5.2 ПКУ). Для порівняння: неплатники податку сплачують ПДФО при виплаті дивідендів фізособам у половинному розмірі основної ставки (18%) — 9% (пп. 167.5.4 ПКУ). При цьому авансовий внесок з податку на прибуток не сплачується (пп. 57.1-1.3 ПКУ).
Яка система скільки дає податків?
Для нашого розрахунку наведемо умовний приклад, на підставі якого кожне сільгосппідприємство може взяти власні дані і розрахувати податкове навантаження для себе.
Приклад На наступний 2018 рік плануються такі показники діяльності. Наше сільгосппідприємство є платником ПДВ.
Сільгосппідприємство орендує у фізосіб 120 га сільгоспугідь (рілля). Нормативна грошова оцінка 1 га, проіндексована станом на 01.01.2017 р., — 45000 грн.
Буде посіяно кукурудзу на зерно. Зібраний урожай кукурудзи на зерно орієнтовно становитиме 1007 т.
Орієнтовні витрати — 2145000 грн.
Сума продажу продукції без ПДВ — 4028000 грн.
Плануємо, що за 2017 р. інфляція становитиме близько 112%. Тож нормативна грошова оцінка, проіндексована станом на 01.01.2018 р. (для 2018 р.), становитиме 50400 грн (45000 х 1,12).
Якщо ставка єдиного податку наступного року не зміниться, то сума ЄП 4-ї групи за 2018 р. становитиме 57456 грн (120 х 50400 х 0,95%).
Сума ЄП 3-ї групи за 2018 р. — 120840 грн (4028000 х 3%).
Сума податку на прибуток за 2018 рік — 338940 грн [(4028000 - 2145000) х 18%].
За даними нашого спрощеного прикладу бачимо податкові переваги застосування ЄП 4-ї групи.
Аби перебувати на цій системі наступного року, потрібно до 20 лютого наступного року подати відповідну податкову декларацію. Про загальні особливості подання ми розповіли вище. Причому якщо у поточному році сільгосппідприємство перебуває на:
1) загальній системі, то додатково подавати будь-які звіти, заяви для закінчення перебування на цій системі не потрібно;
2) ЄП 4-ї групи, — також не потрібно нічого робити. Статус ЄП 4-ї групи поточного року автоматично закінчується наприкінці року. Тож якщо відповідний комплект звітності подано, сільгосппідприємство стає платником ЄП 4-ї групи з початку наступного року;
3) ЄП 3-ї групи, — потрібно не пізніше ніж за 10 календарних днів до початку нового календарного кварталу (року) подати до контролюючого органу заяву про відмову від спрощеної системи (пп. 298.2.1 ПКУ).
Але це за даними нашого прикладу 4-та група ЄП виявилася вигіднішою. В інших умовах це може бути ЄП 3-ї групи або загальна система. Наприклад:
— якщо землі багато, а доходів від продажу продукції мало, варто прорахувати податкове навантаження на ЄП 3-ї групи;
— якщо землі багато, доходи від продажу продукції великі, але прибутковість є невисокою, то за цих умов може бути вигіднішою загальна система.
Нехай нашому сільгосппідприємству вигідніше бути на 3-й групі ЄП. Якщо сільгосппідприємство вже перебуває на ЄП 3-ї групи, то, звісно, йому нічого робити не потрібно. Якщо на ЄП 4-ї групи або на загальній системі, то тут вже потрібно подати заяву (разом з розрахунком доходу за попередній календарний рік) не пізніше ніж за 15 календарних днів до початку наступного календарного кварталу (у нас — року) (пп. 298.1.4 ПКУ). Реєстрація платником ЄП 3-ї групи здійснюється протягом двох робочих днів від дати надходження заяви (п. 299.3 ПКУ). Але платником ЄП сільгосппідприємство стане з початку наступного кварталу (року).
Якщо сільгосппідприємство хоче перейти на загальну систему зі спрощеної (ЄП 3-ї групи), то потрібно всього-на-всього відмовитися від 3-ї групи. У цьому випадку не пізніше ніж за 10 календарних днів до початку нового календарного кварталу (року) до контролюючого органу подається заява про відмову від спрощеної системи.
Олександр ЗОЛОТУХIН, консультант