За відсутності обігових коштів підприємства часом приймають рішення позичити їх. I якщо взяти кредит означає додатково сплачувати ще й відсотки, то отримати поворотну фіндопомогу — це вихід зі скрутного становища. Розгляньмо наслідки в обліку позичальника, якщо ним є платник ЄП, а «вливає» кошти засновник.
Основні моменти
Фінансові послуги — це операції з фінансовими активами з метою отримання прибутку. Надання коштів у позику, відповідно до ст. 4 Закону про фінпослуги, належить до фінансових послуг, а діяльність з надання фінансових послуг є ліцензованою. Оскільки фінансові послуги можуть надаватися виключно фінустановами, усі інші суб'єкти господарювання можуть надавати кошти тільки у безпроцентну позику. Тому в договорі позики між платником ЄП (позичальником) та засновником (позикодавцем) слід зауважити, що за договором не передбачається нарахування процентів або надання інших видів компенсацій. Наприклад, в одному з пунктів договору зазначають: «Позика — це сума коштів у національній валюті України, передана Позикодавцем (перерахована на поточний рахунок) у власність Позичальнику на визначений строк відповідно до умов цього Договору. Позика надається Позичальнику на безоплатній основі, тобто плата за користування коштами не нараховується і не стягується».
Цивільні відносини за такою операцією регулюються статтями 1046 — 1053 ЦКУ. Згідно зі ст. 1046, договір позики є укладеним з моменту передання грошей, а відповідно до ч. 3 ст. 1049 ЦКУ позика вважається повернутою в момент зарахування суми, що позичалася, на банківський рахунок позикодавця. Якщо позичальником є платник ЄП, то це важливо, далі ви зрозумієте чому.
Iстотні умови договору позики: сума, безпроцентний характер, строк повернення.
Обов'язок позичальника повернути позику
Позичальник зобов'язаний повернути позикодавцеві позику у строк та в порядку, що встановлені договором.
Якщо договором не встановлений строк повернення позики або цей строк визначений моментом пред'явлення вимоги, позика має бути повернена позичальником протягом тридцяти днів від дня пред'явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором.
Позика, надана за договором безпроцентної позики, може бути повернена позичальником достроково, якщо інше не встановлено договором.
У світлі оподаткування кошти, отримані за договором безпроцентної позики, є поворотною фінансовою допомогою (далі — ПФД). Відповідно до пп. 14.1.257 ПКУ, поворотна фіндопомога — це сума коштів за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій, що є обов'язковою до повернення, на відміну до визначення терміна «позика». За пп. 14.1.267 ПКУ, позика — це кошти, що надаються, зокрема, фінустановами на визначений строк також із зобов'язанням їх повернення, але за позикою передбачається сплата процентів.
Граничної суми ПФД не встановлено — це визначається особистою домовленістю сторін. Проте слід звернути увагу на граничний розмір щоденних операцій за договором позики, якщо кошти отримуються готівкою. Враховуючи готівкові обмеження за Постановою №210, сума, що отримується або повертається протягом дня, не повинна бути більшою за 10 тис. грн, якщо позикодавцем є засновник-юрособа, або не більшою за 50 тис. грн, якщо позичає готівку засновник-фізособа. Перевищення граничних сум розрахунків готівкою згідно зі ст. 163-15 КУпАП загрожує штрафом від 100 до 200 н. м. д. г. (від 1700 грн до 3400 грн). Але санкцію може бути накладено, як сказано у ст. 38 КУпАП, не пізніше ніж через два місяці з дня виявлення порушення.
Зверніть увагу!
Насправді у Постанові №210 іде мова про розрахунки готівкою. Запозичення не є розрахунками, але контролюючі органи мають давню позицію щодо цього питання, тому наша порада — уникайте більших сум, ніж зазначено. Якщо ж позичальник потребує більшу суму, як варіант, запозичення можна оформити одним договором, але передавати готівку кілька разів у різні дати. Iнший варіант — позикодавець перераховує готівку через касу банку на поточний рахунок підприємства.
Відображення в обліку
Якщо позичальником коштів є юрособа, то незалежно від форм власності та системи оподаткування підприємство веде бухоблік. Як наслідок, операція з отримання ПФД буде відображатись в обліку платника ЄП на підставі первинних документів. Первинними документами, які свідчать про здійснення господарської операції, у цьому разі буде банківська виписка, якщо кошти отримано на поточний рахунок, або касові ордери (прибутковий на отримання коштів та видатковий, коли кошти будуть повертатись) та касова книга.
Бухгалтерський облік
Як сказано у п. 10 П(С)БО 25, юрособи — платники ЄП з метою складання фінансової звітності визнають доходи і витрати за національними П(С)БО. Сума ПФД не визнається доходом та витратами підприємства згідно з П(С)БО 15 та П(С)БО 16, але такі надходження є зобов'язанням: поточним або довгостроковим відповідно до П(С)БО 11.
У позичальника — платника ЄП отримана сума ПФД, якщо її надано терміном до року, відображається як розрахунки з іншими кредиторами за кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» з дебетом субрахунку 301 (311). У разі якщо термін повернення позикових коштів становить більше року, то таку заборгованість варто відобразити за кредитом субрахунку 505 «Iнші довгострокові позики в національній валюті». Якщо до погашення довгострокової позики залишається рік, то довгострокова заборгованість переводиться до поточної на субрахунок 611, здійснюється проведення за дебетом 505 та кредитом 611.
Податковий облік
Для платників ЄП — юросіб до складу оподатковуваного доходу належить будь-який дохід, отриманий протягом податкового періоду в грошовій формі: готівковій та/або безготівковій. Але сума ПФД, отримана та повернута протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, не включаються до доходу за нормою пп. 3 п. 292.11 ПКУ. А це означає, що підприємство повинно слідкувати за датою отримання та повернення запозичень.
Якщо ПФД протягом 12 календарних місяців не буде повернена позичальнику, у платника ЄП виникає дохід. Ця норма діє незалежно від установленого терміну повернення грошей у договорі позики, для податкового обліку — свої правила. Пам'ятайте: відлік дати отримання починається з дати отримання грошей, про що свідчитиме банківська виписка або запис у касовій книзі, якщо кошти отримано готівкою.
Приклад 1 Договір позики, за яким позичальником є платник ЄП — юрособа, складено 25 вересня 2017 р. Суму отримано 2 жовтня 2017 р., про що свідчить банківська виписка платника. Останнім календарним місяцем, коли ще можна уникнути оподаткування, буде вересень 2018 р., тобто граничний строк повернення — 30 вересня 2018 р. Якщо ж ПФД позичальником не буде повернуто протягом 12 календарних місяців, у податковому обліку платник ЄП у складі доходу за IV кв. 2018 р. визнає дохід на суму (частину суми, якщо протягом 12 місяців частину коштів було повернено) неповерненої ПФД.
Якщо платник ЄП заздалегідь простежить за терміном повернення, проте потребує користуватися запозиченнями ще деякий час, слід повернути кошти позикодавцю до жовтня 2018 р., а відтак знову їх отримати. Цю операцію з наступного отримання коштів можна провести відразу ж наступного дня. Таким чином платник ЄП уникає визнання доходу ще на 12 календарних місяців.
Нерідко буває так, що ПФД отримано підприємством, коли воно перебувало на загальній системі оподаткування, а з часом перейшло на сплату ЄП. Для цього випадку є лояльне роз'яснення податкової1, в якому слушно зауважується, що «новоспечений» платник ЄП не включає такі кошти до доходу платника єдиного податку.
А от щодо строку повернення ПФД протягом 12 календарних місяців з дня отримання, коли підприємство було на загальній системі і зараз є платником ЄП, рекомендуємо отримати індивідуальну консультацію відповідно до ст. 52 ПКУ. Якщо упереджено враховувати пп. 3 п. 292.11 ПКУ, то норма вказує на кошти, отримані та повернені, коли особа є платником ЄП, проте задля уникнення непорозумінь краще додатково мати підтвердження податківців.
А от у разі ліквідації юрособи і неповернення ПФД протягом 12-місячного періоду суму слід віднести до складу доходу платника ЄП2.
1 ЗIР, підкатегорія 108.01.02, відповідь на запитання: «Чи включається до доходу ЮО — платника ЄП поворотна фінансова допомога, отримана цією особою в період перебування її на загальній системі оподаткування?».
2 ЗIР, підкатегорія 108.01.02, відповідь на запитання: «Чи включається до складу доходу ЮО — платника ЄП сума отриманої поворотної фінансової допомоги, якщо ним прийнято рішення про припинення ЮО шляхом ліквідації?».
У юрособи — платника ЄП визнана доходом сума ПФД оподатковується за обраною ставкою 3% або 5%.
Зверніть увагу!
Платник ЄП, який перевищив граничну суму доходу в податковому періоді (5 млн грн), до суми перевищення (у тому числі і до суми неповернутої протягом 12 календарних місяців ПФД, якщо вона потрапляє до суми такого перевищення) застосовує подвійну ставку податку у розмірі 6% або 10% згідно з ч. 1 п. 293.5 ПКУ. Крім того, такі особи, відповідно до ч. 3 пп. 298.2.3 ПКУ, зобов'язані з першого числа місяця, наступного за звітним кварталом, у якому виявилось перевищення граничного доходу, перейти на загальну систему оподаткування.
Приклад 2 У листопаді 2016 р. платник ЄП за ставкою 5% отримав ПФД у розмірі 20 тис. грн. Протягом року було повернуто 5 тис. грн. У листопаді 2017 р. залишок неповернутої суми у розмірі 15 тис. грн включається до доходу підприємства. Сума єдиного податку до сплати за IV кв. 2017 р. збільшиться на 750 грн = 15000 х 5%.
Незважаючи на те що жовтень (останній місяць, коли слід повернути ПФД) також належить до IV кв. звітного року, норма пп. 3 п. 292.11 ПКУ вимагає оподатковувати суму ПФД після закінчення 12 календарних місяців.
У декларації юросіб — платників ЄП не повернена протягом 12 календарних місяців з дати отримання сума ПФД знайде своє відображення у загальному рядку 5 (одночасно це буде зазначено у рядку 1 графи 3 або 4 залежно від обраної ставки — 3% або 5%). Якщо сума ПФД виявиться перевищенням граничного доходу в розмірі 5 млн грн, її треба навести у рядку 2 декларації.
До речі, у періоді повернення ПФД платник ЄП не має можливості відкоригувати свій дохід на суму неповернутої фіндопомоги, яка в минулому визнавалась у складі доходу.
Висновки
До складу доходу відноситься сума ПФД, яка:
— не повернена протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, але договором установлено більший строк повернення;
— не повернена протягом 12 календарних місяців з дня її отримання і за договором порушено строк повернення.
Пам'ятайте: слід бути уважним, щоб сума ПФД, яка не повернута протягом 12 календарних місяців, не перевищила обсяг граничного доходу для застосування спрощеної системи оподаткування. Це загрожує подвійною ставкою оподаткування та втратою статусу платника ЄП.
Нормативна база
- Закон про фінпослуги — Закон України від 12.07.2001 р. №2664-III «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг».
- Постанова №210 — Постанова НБУ від 06.06.2013 р. №210 «Про встановлення граничної суми розрахунків готівкою».
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»