Наше підприємство має намір взяти безпроцентну позику в російських рублях у резидента Росії (фізособи) терміном на 15 років. Позика є цільовою — на придбання нерухомості. Кошти будуть перераховуватися траншами на рахунок забудовника згідно із затвердженим графіком, для отримання останнього траншу відкривається документарний безвідкличний акредитив на суму такого траншу (акредитив виконується шляхом платежу після пред'явлення документів та встановлення їх належного подання). Позика забезпечується заставою нерухомості, що придбавається за позичені кошти. Повернення позики здійснюється у російських рублях згідно з графіком повернення коштів раз на півроку. Як такі операції відобразити в обліку?
Організаційні моменти
Згідно з п. 1 Постанови №45, отримані від нерезидента інвалютні суми кредиту/позики підлягають обов'язковому продажу на міжбанківському валютному ринку у розмірі 50%. Решта надходжень в іноземній валюті залишається в розпорядженні резидента. За умовами договору позика окремими траншами перераховується на рахунок забудовника, тож питання продажу валюти перед позичальником не стоїть.
Крім цього, варто звернути увагу, що відповідно до пп. 1 п. 6 Постанови №410 резиденти мають право погашати інвалютні кредити, позики (у т. ч. фіндопомогу) за договорами з нерезидентами, які не є банками1 (у т. ч. у разі укладання додаткових угод до кредитних договорів/договорів позики, новації боргу, що виник із кредитних договорів/договорів позики, розірвання договорів), не раніше строку, передбаченого договорами. Тому достроково погасити заборгованість перед нерезидентом навряд чи вдасться, тож при поверненні позики керуємося виключно умовами договору.
1 Якщо кредитор-нерезидент є банком, то заборони на дострокове погашення кредиту немає (пп. 1 п. 6 Постанови №410).
Бухгалтерський облік
Заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому має призвести до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди, є його зобов'язанням (ст. 1 Закону про бухоблік). Заборгованість за позикою є також зобов'язанням. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 11.
Зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та є ймовірність зменшення економічних вигід у майбутньому внаслідок його погашення (п. 5 П(С)БО 11). У договорі позики визначено суму коштів, отриманих позичальником, а також установлено обов'язок такої особи сплатити (повернути) на користь позикодавця відповідну суму, тому таке зобов'язання має визнаватися в обліку і звітності позичальника.
Укладення договору на придбання нерухомості (укладення попереднього договору, інвестиційного договору), а також видача документарного безвідкличного акредитива в обліку позичальника жодним чином не відобразиться. Основна сума заборгованості перед нерезидентом при одержанні позики відображається за К-т рахунків 506 «Iнші довгострокові позики в іноземній валюті»1/685 «Розрахунки з іншими кредиторами»2 (якщо кредит отримано від іншої особи, ніж банк).
1 Якщо строк повернення кредиту перевищує 12 місяців із дати балансу.
2 Якщо строк повернення кредиту не перевищує 12 місяців із дати балансу.
За загальним правилом за Д-т 31 відображаються суми одержаних позик (кредитів), за Д-т 506/685 із К-т 31 — погашення заборгованості за ними та переведення до поточної заборгованості за довгостроковими зобов'язаннями. У нашому конкретному випадку рахунок 31 не застосовується взагалі, бо фактично надходження коштів безпосередньо на поточний рахунок позичальника не відбувається. Нерезидент, перерахувавши кошти на рахунок забудовника, має повідомити позичальника про цей факт письмово — на підставі цього документа український позичальник має відобразити збільшення зобов'язань: Д-т 15 К-т 506 на суму траншу (аналогічне проведення має бути відображено в обліку датою кожного траншу). Доцільно буде додати до такого повідомлення копії банківських виписок, засвідчені підписом банківської установи забудовника.
Отже, виникнення заборгованості в обліку підприємства-позичальника спочатку збільшує кредиторську заборгованість, повернення — зменшує раніше визнану суму кредиторської заборгованості.
Довгострокові зобов'язання, на які нараховуються проценти, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю.
Теперішня вартість
Теперішня вартість — дисконтована сума майбутніх платежів (за мінусом суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов'язання (п. 10 П(С)БО 11). Тобто П(С)БО 11 вимагає дисконтувати такі зобов'язання на дату балансу з використанням ефективної ставки відсотка, щоб показати теперішню вартість майбутніх грошових потоків при погашенні зобов'язань. За умовами договору позика є безпроцентною (проценти на суму позики не нараховуються), тож за якою вартістю її слід відображати в балансі? На наше переконання, в п. 10 П(С)БО 11 ключовим словом є саме «довгострокові». Суть дисконтування полягає в тому, щоб уже нині можна було бачити і розуміти, яку суму заплатить боржник у майбутньому за своїми зобов'язаннями. Тож, на нашу думку, навіть якщо процентів за користування позиченими коштами не передбачено, але йдеться про довгострокові зобов'язання, ту частину заборгованості, що належить до довгострокової, слід дисконтувати.
Як ми знаємо, частина довгострокової заборгованості, яка підлягає погашенню протягом 12 місяців з дати балансу, відображається у складі поточної заборгованості на субрахунку 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземній валюті» (п. 11 П(С)БО 11). На цьому етапі слід зробити проведення Д-т 506 К-т 612.
При отриманні позики не виникає доходу відповідно до п. 6.6 П(С)БО 15 та витрат відповідно до п. 9.3 П(С)БО 16 під час повернення.
За своєю суттю отримання позики (ст. 1046 ЦКУ) не спричинює збільшення власного капіталу, але збільшує зобов'язання. Отже, операції з отримання позики (поворотної фінансової допомоги) не впливають на фінансовий результат підприємства. Розділом III ПКУ не передбачені різниці, які впливають на фінансовий результат за операціями з отримання та повернення безпроцентної позики (поворотної фінансової допомоги), в т. ч. від нерезидентів.
Сума позики в іноземній валюті під час її первісного визнання має бути відображена в обліку за курсом НБУ на дату її одержання (п. 5 П(С)БО 21). Враховуючи, що позичальник не отримує валюту на свій рахунок, операції в іноземній валюті під час первісного визнання будуть відображатися за курсом НБУ на дату здійснення операції, якою буде дата визнання зобов'язань (на дату проведення Д-т 15 К-т 506).
Заборгованість за позикою є монетарною статтею балансу, тому відповідно до п. 8 П(С)БО 21 треба визначати курсові різниці. Курсові різниці визначаються на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції — на кожну дату розрахунків (погашення заборгованості).
Мінфін у листі від 24.03.2004 р. №31-04200-20-25/4757 роз'яснив, що ідентифікація курсових різниць як операційних чи неопераційних залежить від цільового характеру використання запозичень (на операційну, фінансову чи інвестиційну діяльність). Курсові різниці мають відображатися за субрахунках 506, 612 (у нашому випадку — в частині тіла позики). Якщо кошти залучаються для використання в операційній діяльності, то використовуються субрахунки 714 «Дохід від операційної курсової різниці» й 945 «Втрати від операційної курсової різниці», якщо ж у фінансовій чи інвестиційній, то 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці»/974 «Втрати від неопераційних курсових різниць».
Є думка, що в цьому разі йдеться про фінансові витрати підприємства1, бо підприємство хоч і не сплачує процентів на позику, проте визначення курсових різниць за такою монетарною статтею балансу формально пов'язано із заборгованістю за запозиченнями. Зверніть увагу: такі фінвитрати не капіталізуються — не включаються до собівартості кваліфікаційного активу , якщо позика береться на придбання нерухомості. Але якщо за рахунок запозичень буде здійснюватися будівництво нерухомості, тоді є всі ознаки кваліфікаційного активу і логічно, що витрати (в сумі курсових різниць) слід було б капіталізувати. Це важливий момент, на який слід звернути увагу, адже в цьому випадку є ризик занизити фінрезультат, який є основою для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток.
1 Витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями (п. 3 П(С)БО 31).
Кваліфікаційний актив
Кваліфікаційний актив — актив, який обов'язково потребує суттєвого часу для його створення.
Але не слід ставитися до цього надто формально. Витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями, можна ідентифікувати як фінансові, бо вони пов'язані безпосередньо з фактом запозичення. Але чи є курсові різниці однозначно фінансовими витратами? Суть фінансових витрат полягає в тому, що вони уособлюють у собі залучення у своїй господарській діяльності чужих коштів. Курсові різниці цьому визначенню не відповідають. Курсові різниці виникають не через факт запозичення коштів, а через факт зміни курсу валют. Такі різниці можуть бути й у випадку, коли підприємство має валюту на своєму рахунку або коли імпортує товари із відстроченням платежу. Тому, на нашу думку, не можна однозначно стверджувати, що курсові різниці на непогашену суму позики є фінансовими витратами. Радимо звернутися за індивідуальною податковою консультацією до податкового органу відповідно до ст. 52 ПКУ.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.96 р. №996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Постанова №410 — Постанова НБУ від 13.12.2016 р. №410 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України».
- Постанова №45 — Постанова НБУ від 30.05.2017 р. №45 «Про запровадження обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті та встановлення розміру обов'язкового продажу таких надходжень».
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 р. №20.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 19.01.99 р. №318.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. №193.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор