Ми прострочили валютну виручку за ЗЕД-операціями, у зв'язку з чим отримали запит від органу ДФС, на який надали відповідь. Водночас ми отримали повідомлення про планову перевірку підприємства. Періоди та контрагенти збігаються. Чи буде це одна перевірка чи кілька? Чи можемо ми не допустити на перевірку?
ДФС може одночасно проводити різні перевірки
ДФС у Тернопільській області зазначає, що контролюючі органи мають право одночасно здійснювати декілька видів перевірок суб'єкта господарювання.
Планова та позапланова виїзна перевірка: можливість одночасного проведення
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених ПКУ, а фактичні перевірки — ПКУ та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
ПКУ не передбачено обмежень щодо одночасного проведення камеральних, документальних та фактичних перевірок суб'єкта господарювання.
Отже, контролюючі органи мають право одночасно здійснювати декілька видів перевірок суб'єкта господарювання, наприклад: планову виїзну та позапланову виїзну тощо.
Доволі дивний висновок, погодитися з яким не можна.
Так, ПКУ не забороняє проводити одночасно такі види перевірок, як планові, позапланові чи фактичні. Водночас процедура організації таких перевірок, виписана в ПКУ, зокрема порядок призначення, прийняття наказів та направлень, порядок допуску, не дає ДФС підстав висловлювати вищенаведене твердження. Звернімося до процедури призначення.
ПКУ чітко передбачено підстави для проведення відповідного виду перевірок: ст. 77 ПКУ — для планових перевірок, ст. 78 ПКУ — для позапланових та ст. 80 — для фактичних.
Для планових перевірок важливу роль відіграє встановлений ступінь ризиків діяльності таких платників податків, що безпосередньо впливає на періодичність їх проведення.
Щодо позапланових та фактичних, то вони призначаються та проводяться у разі настання обставин за чітко встановленим переліком. Не кажучи вже про те, що окремі фактичні перевірки супроводжуються контрольною закупкою.
Звісно, іноді відповідні обставини можуть одночасно припасти на певні час та дату, проте доцільність одночасного призначення перевірок у такому разі більше викликає запитань, аніж дає відповідей.
Від себе зазначимо, що важливу роль у такій ситуації буде відігравати відсутність у ПКУ порядку проведення та оформлення таких «одночасних» перевірок. Адже державні органи мають діяти виключно в порядку та в межах, визначених ПКУ. I відсутність такого порядку — далеко не на користь органу ДПС із його висновком.
Щодо оформлення перевірок, то слід звернути увагу на таке.
1. Планова перевірка. Про проведення документальної планової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у разі, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення перевірки вручено під підпис або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки (п. 77.4 ПКУ).
2. Позапланова (виїзна чи невиїзна). Як і у разі планової перевірки, про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у разі, коли йому до початку проведення перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 ПКУ, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки (п. 78.4, 79.2 ПКУ).
3. Фактична перевірка. Тут ситуація інша. Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під підпис до початку проведення такої перевірки (п. 80.2 ПКУ).
Отже, що ми маємо? Усі види перевірок, крім камеральної, проводяться на підставі наказу, який оформлюється в порядку, встановленому п. 81.1 ПКУ. Відповідний наказ оформляється на кожен вид перевірки. При цьому жодною нормою ПКУ не передбачено можливості оформити один наказ на кілька видів перевірок. Виняток становлять позапланові перевірки, які можуть бути проведені одночасно з кількох підстав, що оформляється одним наказом (кілька підпунктів п. 78.1 ПКУ та щодо кількох контрагентів).
Окрім того, в кожному наказі зазначаються представники контролюючого органу, які мають провести таку перевірку — тобто один вид перевірки, обраний залежно від обставин, з конкретним переліком перевіряльників.
На нашу думку, проведення двох різних видів перевірок одного й того самого госпсуб'єкта одночасно та одним і тим самим складом перевіряльників є порушенням:
1) заборони на проведення документальних позапланових перевірок, передбачених пп. 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 п. 78.1 ПКУ, у разі якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків (абзац другий п. 78.2 ПКУ);
2) заборони на проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов'язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та ЄСВ, зобов'язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами (п. 77.3 ПКУ, п. 2 Указу №817/98);
3) основного принципу державного нагляду (контролю) щодо невтручання органу державного нагляду (контролю) у діяльність суб'єкта господарювання, якщо вона здійснюється в межах закону (ст. 3 Закону про держнагляд).
До зазначеного додамо, що й акти перевірок також мають оформлюватися за різними видами перевірок — одного акта для «одночасних» планових та позапланових перевірок не встановлено. Хоча питання відображення порушень в таких «різних» актах залишається відкритим.
Перевірки з різних підстав
Уявимо собі ситуацію, що перевіряльники таки прийшли в один день з різними наказами про планову та позапланову перевірки. Як діяти платнику податків?
На нашу думку, це жодним чином не відміняє приписів ст. 81 ПКУ в частині перевірки повноважень перевіряльників та законності підстав її проведення.
Отже, уважно вивчаємо обидва накази: в кожному конкретному випадку платник податків приймає рішення щодо допуску до перевірки.
Для планової — підстави для недопуску віднайти доволі складно, якщо про її проведення попередили за 10 днів.
Щодо позапланової, то тут слід розуміти: в наказі на позапланову перевірку з підстав, наведених у пп. 78.1.1 ПКУ, платник не побачить, що йдеться про всі сумніви, не усунуті поданими на запит первинними документами, або що орган ДПС, зазначивши у запиті певні документи, не отримав їх самих чи пояснень, чому вони не надаються.
Отже, питання про недопуск у такому разі платник податків вирішуватиме самостійно. Хоча ми цілком припускаємо, що у разі надання документів за всім запитуваним списком та пояснень або ненадання документів згідно з приписами абз. 18 п. 73.3 ПКУ недопуск можна вважати законним.
Коли можна не відповідати на запит
Платник податків звільняється від обов'язку надавати відповідь на запит, складений з порушенням вимог, визначених абзацами першим — п'ятим п. 73.3 ПКУ, а саме:
«Контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити:
1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує;
2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати;
3) печатку контролюючого органу».
Утім, навіть якщо платник не допустить до позапланової виїзної перевірки за відповідним наказом, є ще планова перевірка, внаслідок якої, з огляду на положення п. 77.3 ПКУ, мають бути перевірені й питання, поставлені для позапланової перевірки (за пп. 78.1.1 ПКУ).
Отже, зважаючи на все вищенаведене, мусимо дійти таких висновків:
1) проведення одночасно планової та позапланової перевірки1 одного й того самого періоду та одним й тим самим складом перевіряльників не передбачено ПКУ — відсутність відповідного порядку та вимог щодо призначення та проведення наводить на думку щодо недопуску до обох видів перевірок;
2) для обережних платників податків зазначимо, що питання законності проведення перевірки вирішується щодо кожного наказу окремо — відповідно недопуск оформляється на кожен вид перевірки за відповідним наказом, про що складаються два акта недопуску на кожну перевірку.
Увага! Нещодавно ВАСУ2 дійшов висновку, що акт відмови від допуску до проведення перевірки складають посадові особи органу ДФС. Окрім цього, суд нагадує, що відмова платника податків від підпису у направленні на перевірку та складення посадовими особами ДФС акта, який засвідчує факт такої відмови, не є тотожним акту відмови від допуску до перевірки;
1 Фактичні перевірки ми взагалі не брали до уваги, бо в окремих випадках вони супроводжуються контрольною закупкою. Планова чи позапланова перевірки можуть «зіпсувати» всю ідею фактичної перевірки.
2 Ухвала ВАСУ від 24.03.2016 р. №К/800/66537/13, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/56723219.
3) враховуючи право платника податків оскаржувати рішення та дії посадових осіб органу ДФС, для початку слід скласти скаргу на обидва накази про планову/позапланову перевірку та подати їх до органу вищого рівня. Нагадаємо, що органам ДФС не дозволено виписувати кілька наказів на проведення однієї й тієї самої перевірки. Тому результатом оскарження може бути рішення про скасування наказу або визнання його правомірним — в останньому випадку орган вищого рівня має також вирішити питання перенесення строків такої перевірки або встановити порядок її проведення, оскільки правил поведінки для фіскальних органів у такій ситуації в ПКУ не зазначено.
Утім, як на це подивиться суд, — наразі сказати важко. Адже до наведеного вище листа органи ДФС до такого не вдавалися. Та й враховуючи ситуацію, описану в запитанні, це мають бути все ж таки дві різні перевірки. Хоча, найімовірніше, валютні операції перевірять саме плановою перевіркою. Тому може бути й одна — планова перевірка. Реалізувати наказ на позапланову перевірку — це право, а не обов'язок органу ДФС.
Проте однозначно спрогнозувати, що висновок суду буде на користь ДФС, ми би не наважились.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про держнагляд — Закон України від 05.04.2007 р. №877-V «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності».
- Указ №817/98 — Указ Президента України від 23.07.98 р. №817/98 «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності».
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»