Iноді підприємство потребує додаткових джерел фінансування. Потрібні кошти насамперед можуть надійти від засновників (адже вони зацікавлені у прибутковості свого підприємства) у вигляді додаткових внесків, які не впливають на розмір статутного капіталу ТОВ.
Юридичний аспект
Встановлення розміру, форми і порядку внесення учасниками додаткових вкладів належить до компетенції зборів ТОВ (п. «а» ст. 59 Закону про госптовариства). Тож рішення про внесення додаткових внесків учасниками ТОВ повинні приймати збори ТОВ. Рішення зборів оформляється протоколом, який і буде підставою для операції з передачі-отримання додаткових внесків. Звертаємо увагу, що додатково оформлювати договори позики чи дарування не потрібно.
Додаткові внески учасників не впливають на розмір їх частки у статутному фонді, зазначеної в установчих документах товариства, якщо інше не передбачено установчими документами (ч. 2 ст. 51 Закону про госптовариства). Ця норма кореспондує з положенням абз. 2 ч. 4 с. 82 ГКУ, згідно з яким у статуті може бути встановлено порядок визначення розміру часток учасників залежно від зміни вартості майна, внесеного як вклад, та додаткових внесків учасників.
Тобто якщо в установчих документах чітко сказано, що внески не впливають на розмір часток, або взагалі нічого не сказано, — тоді внесення додаткових внесків не тягне за собою перерозподілу часток й відповідно зміни розміру статутного капіталу. Iнакше (тобто якщо у статуті сказано про вплив на частку) спочатку слід підкоригувати статут, якщо учасники бажають, аби додаткові внески не впливали на розміри часток у статутному капіталі.
Додаткові внески, як правило, за замовчуванням передбачають безповоротний характер, крім випадків виходу учасника з ТОВ чи ліквідації ТОВ. Тому радимо у протоколі зборів зазначити, чи додаткові внески є повністю безповоротними чи поворотними.
Форма додаткових внесків
За загальним правилом ч. 2 ст. 115 ЦКУ вкладом до статутного (складеного) капіталу господарського товариства можуть бути гроші, цінні папери, інші речі або майнові чи інші відчужувані права, що мають грошову оцінку, якщо інше не встановлено законом. Аналогічна норма міститься в ч. 1 ст. 13 Закону про госптовариства. Оскільки в законодавстві чітко не прописано, що слід розуміти під додатковими внесками, вважаємо, що це можуть бути як кошти, так і негрошові активи.
Якщо ж на зборах ТОВ буде вирішено збільшити СК за рахунок додаткових внесків учасників, тобто відбуватиметься збільшення розміру часток учасників ТОВ, то це слід обов'язково зафіксувати у протоколі, внести зміни до статуту й зареєструвати їх згідно з ч. 3 ст. 144 ЦКУ (такий випадок тут не розглядаємо).
Підтвердженням отримання грошових додаткових внесків буде банківська виписка або ж прибутковий касовий ордер, а при отриманні ОЗ, НМА — акт приймання-передачі, ТМЦ — накладна.
Як бачимо, у законодавстві небагато інформації щодо додаткових внесків, які не впливають на розмір статутного капіталу, а отже, це зумовлює деяку неоднозначність в обліку.
Бухоблік
Отримання додаткового внеску від засновника відображається проведенням Д-т 377 К-т 422, Д-т 30, 31, 15, 20, 28 К-т 377.
Податковий аспект
Податок на прибуток
Отримувач внесків. Розпочнімо з історії, аби зрозуміти всю «сіль» цього питання. Так, до 2015 року, коли об'єкт оподаткування податком на прибуток не залежав від бухобліку, податківці наполягали, що додаткові внески учасників ТОВ без реєстрації збільшення СК є безповоротною фіндопомогою, а отже, оподатковуваним доходом підприємства1.
1 Підкатегорія 502.06.05 ЗIР, відповідь на запитання: «Чи включаються до доходів внески до статутного фонду, державна реєстрація яких не проведена?» (роз'яснення діяло до 01.01.2015 р.).
Так, при визначенні об'єкта оподаткування згідно з пп. 135.5.4 ПКУ сума безповоротної фіндопомоги враховувалася у складі доходів, а відповідно до пп. 136.1.3 ПКУ не вважалися доходом суми коштів у вигляді прямих інвестицій. Утім, контролюючі органи дотримувалися позиції, що кошти, отримані підприємством від учасників як додаткові внески до статутного капіталу, до моменту держреєстрації змін до статуту, у якому й містяться відомості щодо розміру та порядку внесення вкладів до статутного капіталу, не можуть бути визнані прямою інвестицією в емітовані таким підприємством корпоративні права.
I хоча вищеописана ситуація прямо стосувалася додаткових внесків, які, власне, покликані збільшити СК, однак просто були внесені до реєстрації змін, на практиці так трактувалися й додаткові внески, які не впливають на СК.
А що ж тепер? Адже з 01.01.2015 р. об'єкт оподаткування визначається виходячи з бухоблікового фінрезультату до оподаткування, скоригованого на податкові різниці згідно з пп. 134.1.1 ПКУ. Тому звернімося до П(С)БО.
Так, відповідно до п. 5 П(С)БО 15, дохід визнають під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Який саме слід розуміти «капітал», зростання якого не зумовлює виникнення доходу, у П(С)БО 15 не уточнюється, адже Iнструкція №291 розрізняє статутний капітал, додатковий капітал, резервний капітал тощо.
Утім, виходячи зі структури р. I пасиву Балансу, додатковий капітал (адже саме тут на субрахунку 422 «Iнший вкладений капітал»1 обліковуються внески без рішень про зміни розміру СК згідно з Iнструкцією №291) є складовою власного капіталу. А у нормі п. 5 П(С)БО 15 перед нашим «винятком» щодо виникнення доходу згадується власний, тобто будь-який, капітал.
1 Субрахунок 404 «Внески до незареєстрованого капіталу» використовується у разі отримання додаткових внесків, які збільшують статутний капітал й відповідно впливають на розмір часток у ньому, до реєстрації внесених змін у статут підприємства.
Підтверджує нашу думку й п. 7 МСБО 18 та пп. «а» п. 4.25 Концептуальної основи фінзвітності. Так, під визначенням «дохід», яке використовується у МСБО, слід розуміти валове надходження економічних вигід протягом періоду, що виникає під час звичайної діяльності суб'єкта господарювання, коли власний капітал зростає в результаті цього надходження, а не в результаті внесків учасників власного капіталу.
Тож вважаємо, що додаткові внески учасників ТОВ, які не впливають на розмір СК, не є доходом з погляду бухобліку. Головне — правильно оформити такі внески, про що ми писали вище. До речі, такої позиції дотримуються й регіональні податківці (див. лист ГУ ДФС у Вінницькій області від 12.01.2017 р. №37/10/02-32-12-03).
А що ж податкові різниці? У разі отримання грошових додаткових внесків ПКУ не передбачає податкових різниць. А оскільки ПКУ не передбачено коригування фінрезультату до оподаткування за операціями, пов'язаними зі збільшенням власного капіталу за рахунок грошових додаткових внесків, то платник податку не повинен збільшувати або зменшувати визначений у фінзвітності результат до оподаткування у разі такого збільшення капіталу.
Думка податківців
На щастя, погоджуються з цим і податківці. Так, фахівці ГУ ДФС у м. Києві у листах від 20.11.2015 р. №17814/10/26-15-15-03-11, від 06.09.2016 р. №19819/10/26-15-12-05-11, ДФСУ у листах від 12.07.2016 р. №15053/6/99-99-15-02-02-15, від 01.04.2016 р. №7168/6/99-99-19-02-02-15, від 15.02.2016 р. №3174/6/99-99-19-02-02-15, ГУ ДФС у Вінницькій області від 12.01.2017 року №37/10/02-32-12-03 роз'яснюють, що р. III ПКУ не передбачено різниць для коригування фінрезультату до оподаткування у разі здійснення додаткового внеску до капіталу без зміни розміру частки учасника. Отже, такі операції відображаються згідно з правилами бухобліку. До речі, немає такої різниці й у підрозділі 4 р. ХХ ПКУ.
Надавач внесків. Вважаємо, що тут має спрацьовувати дзеркальний принцип, тобто якщо для отримувача внесків такі кошти є додатковим капіталом, то для надавача — збільшенням у бухобліку вартості фінінвестиції (Д-т 14 К-т 30, 31 — для грошових внесків, Д-т 14 К-т 685 на суму з ПДВ, Д-т 13 К-т 10, 11, 12 на суму зносу, Д-т 685 К-т 10, 11, 12 на суму залишкової вартості, Д-т 685 К-т 20, 28; Д-т 685 К-т 641/ПДВ на суму ПДВ — для негрошових внесків ОЗ/НМА, запасами, товарами1). Так, нових корпоративних прав надавач внесків не отримує, проте він і так уже власник наявних корпоративних прав — роблячи додатковий внесок, він просто збільшує у своєму обліку собівартість своєї інвестиції.
1 На нашу думку, внесення негрошового додаткового внеску в додатковий капітал ТОВ варто відображати саме так. Адже обміну необоротних активів на фінінвестицію немає, немає й списання та продажу активів.
Щодо податкових різниць вважаємо, що є ризик застосування норми пп. 140.5.10 ПКУ. Так, якщо такий засновник вносить безповоротні додаткові внески у ТОВ, то податківці можуть наполягати, що це безповоротна фіндопомога згідно з пп. 14.1.257 ПКУ, а тому фінрезультат до оподаткування слід збільшити на суму таких внесків, якщо вони надаються:
— особам, що не є платниками податку з прибутку (крім фізосіб);
— платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0% відповідно до п. 44 підрозділу 4 р. XX ПКУ. Аби уникнути такого ризику, радимо у протоколі прописати, що готівкові додаткові внески повертаються учаснику ТОВ при його виході.
Утім, ця норма може бути застосована й до безоплатно наданих ОЗ/НМА чи товарів, адже у ній сказано не лише про безповоротну фіндопомогу, а й про безоплатно надані товари.
Якщо ж говорити про негрошові внески, то якщо не буде діяти норма п. 140.5.10 ПКУ, тобто внески надаватимуться ТОВ, який є платником податку на прибуток на загальних підставах, то вважаємо, що тут діятимуть ті самі податкові різниці, що й при наданні ОЗ чи НМА безкоштовно.
Так, згідно з пп. 14.1.202 ПКУ, безоплатне передання прирівнюється до продажу (реалізації): «продаж (реалізація) товарів — будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів». А тому учасник товариства — надавач негрошового додаткового внеску має провести такі коригування фінрезультату до оподаткування (п. 138.1, п. 138.2 ПКУ):
— збільшити на суму бухоблікової залишкової вартості окремого об'єкта ОЗ (як виробничого, так і невиробничого);
— зменшити на суму податкової залишкової вартості окремого об'єкта ОЗ — якщо йдеться про виробничий ОЗ; або на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об'єкта невиробничих та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до П(С)БО або МСФЗ, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу, — якщо йдеться про невиробничий ОЗ.
У будь-якому разі своєї позиції щодо відображення в обліку інвестора внесення додаткових внесків у капітал підприємства ДФС ще не надала, а тому, аби уникнути непорозумінь, радимо звернутися до ДФС за індивідуальною податковою консультацією.
Підсумуймо: якщо підприємство у протоколі загальних зборів оформить отримання додаткових внесків засновників ТОВ як таких, що не збільшують статутний капітал, а в установчих документах чітко сказано, що внески не впливають на розмір часток, або взагалі нічого не сказано, то вважаємо, що такі внески для отримувача є додатковим капіталом, а для надавача — збільшенням вартості фінінвестиції.
Податок на додану вартість
Внесення грошових додаткових внесків до капіталу товариства не підпадають ні під визначення постачання товарів згідно з пп. 14.1.191 ПКУ, ні під постачання послуг згідно з пп. 14.1.185 ПКУ, а тому як у учасників ТОВ, що надають внески, так і у самого підприємства не буде наслідків з ПДВ.
Тим часом операція з внесення платником податку ОЗ чи ТМЦ до додаткового капіталу інших юросіб є об'єктом оподаткування ПДВ та підлягає оподаткуванню на загальних підставах за основною ставкою 20% (пп. 14.1.191, п. 185.1 ПКУ). Відповідно, отримувач таких негрошових внесків матиме право на податковий кредит, а у надавача виникне податкове зобов'язання. Не забуваймо, що згідно з абз. 2 п. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижчою від балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни), а для товарів — база оподаткування не може бути нижчою від ціни придбання таких товарів.
Єдиний податок
Отримувач 3-ї групи. Вважаємо, що й тут отримання додаткових внесків без збільшення СК не повинне впливати на об'єкт оподаткування єдиним податком. Хоча податківці, найімовірніше, наполягатимуть на протилежному.
Можливо, для грошових внесків вони наполягатимуть на визнанні доходу на підставі пп. 3 п. 292.11 ПКУ як неповерненої фіндопомоги після закінчення 12 календарних місяців із дня її отримання для грошових внесків. Утім, додаткові внески без збільшення СК, вважаємо, не можна кваліфікувати як поворотну фіндопомогу з метою ПКУ. Адже згідно з пп. 14.1.257 ПКУ, у якому наводиться визначення поворотної фіндопомоги, необхідним є укладання договору. До речі, у всіх своїх роз'ясненнях податківці завжди повторюють, що правовою основою для отримання позики або поворотної фіндопомоги є договір позики, а відносини за договором позики регулюються статтями 1046 — 1053 ЦКУ. А в нашому випадку жодні договори позики не оформлюються, а отже, отримані кошти не відповідають визначенню «поворотної фіндопомоги».
Для негрошових внесків податківці, найімовірніше, наполягатимуть на виникненні доходу на підставі п. 292.3 ПКУ — як безоплатно отримані товари.
Безоплатно отримані товари
Безоплатно отриманими вважаються товари (роботи, послуги), надані платнику єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення, а також товари, передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання і використані таким платником єдиного податку.
Тут, звичайно, було б варто посперечатися, адже ОЗ чи НМА є товаром згідно з пп. 14.1.244 ПКУ, а ми ж не просто даруємо такі необоротні активи, а вносимо їх у капітал підприємства.
Так, згідно з пп. 8 п. 292.11 ПКУ, до складу доходу «єдиноподатника» не включаються суми коштів та вартість майна, внесені засновниками або учасниками платника єдиного податку до СК підприємства-«єдиноподатника». Щоправда, дещо насторожує, що тут ідеться лише про СК, й податківці можуть зіграти на цьому. Але, погодьтеся, за аналогією з п. 5 П(С)БО 15 (визначення доходу) «єдинники» не мають збільшувати оподатковувані доходи у разі збільшення власного капіталу (тобто будь-якого) при отриманні коштів від учасників ТОВ. Адже поділ капіталу на статутний, додатковий чи резервний існує в бухобліку. Аби уникнути непорозумінь із податківцями, радимо отримати щодо цього індивідуальну податкову консультацію.
Отримувач 4-ї групи. Такі внески не вливають на сплату єдиного податку, адже базою оподаткування податком для таких платників ЄП є не доходи, а грошова оцінка землі.
Надавач
Включення до складу доходу юрособи — платника ЄП 3-ї групи вартості ОЗ, безоплатно переданих іншій юридичній особі, ПКУ не передбачено1.
1 Підкатегорія 108.01.02 ЗIР, відповідь на запитання: «Чи включається до складу доходу ЮО — платника ЄП третьої групи вартість безоплатно отриманих ОЗ або безоплатно переданих ОЗ іншій ЮО або ФО?».
А для платника ЄП 4-ї групи надання таких додаткових внесків, як і отримання, не впливає на базу оподаткування ЄП.
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про госптовариства — Закон України від 19.09.91 р. №1576-XII «Про господарські товариства».
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»