У попередньому номері ми вже робили короткий огляд майбутніх змін, що їх законодавець пропонує нам на основі запровадження податку на виведений капітал. Зараз пропонуємо продовжити наш огляд.
Контрольовані операції та ТЦУ
Платники податку, які здійснюють контрольовані операції, у межах визначення об'єкта оподаткування мають визначати у фінрезультаті показники таких контрольованих операцій з дотриманням принципу «витягнутої руки». В ситуації, коли фінрезультат, відображений у фінзвітності, базується на показниках, які відрізняються від показників, визначених із дотриманням принципу «витягнутої руки», слід обчислити фінрезультат із дотриманням принципу «витягнутої руки», бо саме він для такого платника податку вважатиметься фінрезультатом, визначеним з метою оподаткування. Податківці будуть уважно відстежувати наявність різниці між фінансовим результатом, розрахованим відповідно до умов контрольованих операцій, що відповідають принципу «витягнутої руки», та фінансовим результатом, визначеним/отриманим платником податку. Якщо внаслідок податкової перевірки буде виявлено різницю між цими двома показниками, це знайде своє відображення в акті перевірки (пп. 39.5.2.15 ПКУ).
До речі, така різниця відповідає визначенню податкової різниці на збільшення фінрезультату і має бути застосована за результатами звітного року в межах податку на прибуток (майбутня редакція пп. 140.5.1 ПКУ).
Як і раніше, акт про результати перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» повинен містити документально підтверджені факти відхилення умов контрольованої операції від умов, що відповідають принципу «витягнутої руки», а також обґрунтування того, що таке відхилення спричинило виникнення різниці між фінрезультатом, визначеним/отриманим з метою оподаткування, та фінрезультатом, визначеним платником податку (на сьогодні норма абз. 2 пп. 39.5.2.17 ПКУ говорить про неправильний обрахунок обсягу оподатковуваного прибутку із наведенням відповідних розрахунків).
Норми пп. 39.5.2.16 ПКУ і далі визначають пріоритет розрахунків із бюджетом за операціями у межах ТЦУ порівняно з податком на прибуток (а тепер і з податком на виведений капітал). Якщо перевірка не стосується ТЦУ або платник податків уже донарахував ПЗ на підставі коригування цін за контрольованими операціями чи сплати податку на прибуток та податку на виведений капітал, суми донарахованих ПЗ за результатами податкової перевірки та/або самостійного донарахування зараховуються на погашення нарахованих податків за результатами перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки».
Процес самостійного коригування ціни контрольованої операції
Суть самостійного коригування зводиться до того, що платник податків коригує ціни контрольованої операції шляхом розрахунку фінрезультату з метою оподаткування відповідно до умов, за яких контрольована операція відповідала принципу «витягнутої руки», над фінансовим результатом, визначеним/отриманим платником податку у контрольованій операції, та сплати податку з суми перевищення такого результату над сумою фінрезультату, визначеного платником податку у фінансовій звітності. Якщо фінзвітність не подавалася, законодавець схильний вважати, що фінрезультат, визначений платником податку, дорівнює 0.
Як і раніше, фінрезультат платника податку, який бере участь в одній чи декількох контрольованих операціях, вважається визначеним на підставі контрольованих операцій, умови яких відповідають принципу «витягнутої руки», якщо їх умови не відрізняються від умов, що застосовуються між непов'язаними особами у зіставних неконтрольованих операціях. Якщо в частині умов в одній чи декількох контрольованих операціях між непов'язаними особами у зіставних неконтрольованих операціях різниця все таки є, сума (вартісний еквівалент) перевищення фінрезультату, розрахованого відповідно до умов контрольованої операції (контрольованих операцій) за принципом «витягнутої руки», над отриманим фінрезультатом у контрольованій операції (контрольованих операціях) підлягатиме оподаткуванню податком на виведений капітал (за аналогією раніше така дельта підлягала оподаткуванню податком на прибуток).
Визначення терміна «контрольовані операції» зазнає змін. По-перше, забереться прив'язка до впливу на об'єкт оподаткування: наприклад, в чинних нормах пп. 39.2.1.1 та 39.2.1.4 ПКУ мова йде про те, що контрольованими є операції, які насамперед можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток. Тепер у пп. 39.2.1.4 ПКУ говориться про вплив операції на фінрезультат. По-друге, передбачається, що для ідентифікації контрольованої госпоперації річний дохід до уваги братися не буде: госпоперації, передбачені пп. 39.2.1.1, 39.2.1.3 і 39.2.1.5 ПКУ, визнаватимуться контрольованими, якщо обсяг госпоперацій із кожним контрагентом у межах бухобліку перевищує 10 мільйонів гривень (за мінусом непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік — зміни до пп. 39.2.1.7 ПКУ.
На сьогодні норми пп. 39.4.3 ПКУ регламентують обов'язок платників податків, що здійснюють контрольовані операції, складати та зберігати документацію з трансфертного ціноутворення за кожний звітний період. Законодавець пропонує, щоб ті, хто здійснює контрольовані операції і у кого річний дохід перевищує 150 млн грн, складали і зберігали документацію з трансфертного ціноутворення за кожний звітний період. А ті платники податків, хто здійснює контрольовані операції, але їх дохід є меншим або дорівнює 150 млн грн, будуть готувати документацію з ТЦУ лише на запит податківців.
Запити будуть отримувати обидві категорії платників податків вже після 1 жовтня: і ті, чий дохід не перевищує 150 млн грн, і ті, у кого дохід за рік становить більше 150 млн грн. Але ті, у кого дохід перевищує 150 млн грн, на 1 жовтня вже матимуть готову документацію з трансфертного ціноутворення і повинні будуть надати її до податкового органу протягом 30 к. д. після отримання податкового запиту. Ті платники податків, чий дохід не перевищує 150 млн грн, матимуть 60 к. д. на підготовку документації та подання її податківцям із дня отримання від них запиту (пп. 39.4.4 ПКУ).
Звільнення від подання документації з ТЦУ
До речі, до складу нововведень можна віднести норму нового пп. 39.4.10 ПКУ. Платники податку на виведений капітал, які здійснюватимуть контрольовані операції зі сплати коштів (у вигляді процентів, комісій, інших подібних платежів, пов'язаних із залученням та/або використанням коштів, у тому числі штрафів та пені) за кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов'язаннями за договором фінансового лізингу, які за своєю суттю прирівняні до платежів із виведення капіталу, будуть звільнені від обов'язку складання та подання документації із ТЦУ щодо таких операцій за запитом податківців за приписами пп. 39.4.4 ПКУ. Але розслаблятися не слід: податковий запит таким платникам також може бути надісланий, але вже за загальним правилом у межах п. 73.3 ПКУ, адже мова йтиме про платежі, прирівняні до виведення капіталу.
Під час визначення переліку держав (територій) з метою пп. «в» пп. 39.2.1.1 ПКУ Кабмін планує враховувати ті держави (території), у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок або подібний чи по суті аналогічний податок) становить 13% або є нижчою (на сьогодні цей критерій орієнтований на податок на 5 і більше відсоткових пунктів нижче, ніж в Україні).
Звітність про контрольовані операції готується і подається до податкової до 1 жовтня року, що настає за звітним, а от щодо подання інформації про всіх пов'язаних осіб абз. 4 пп. 39.2.1.3 ПКУ досі містить застарілу інформацію про строк подання до 1 травня. Законопроектом цей недолік буде виправлено.
Абзац 4 пп. 39.2.1.5 ПКУ буде доповнено визначенням терміна «істотні активи». Під істотними активами розуміються активи, використання яких є необхідним під час здійснення таких операцій.
Податок на виведений капітал
Ми вже писали, що платниками податку на виведений капітал будуть юридичні особи — резиденти та нерезиденти. Резиденти стають платниками цього податку із початком ведення госпдіяльності на території України або за її межами, крім неприбуткових організацій і «спрощенців», які не проводять операцій із нерезидентами — неплатниками податку на виведений капітал.
Нерезиденти можуть бути зареєстровані платниками податку на виведений капітал у добровільному порядку або ж одночасно з реєстрацією платниками ПДВ (автоматично незалежно від виду діяльності).
«Спрощенці» за загальним правилом не є платниками податку на виведений капітал, крім ситуацій, коли вони проводять операції із нерезидентами — неплатниками податку на виведений капітал.
Передбачається, що ставка податку на виведений капітал становитиме 15% за операціями з виведення капіталу безпосередньо власниками, а 20% — за операціями, що прирівнюються до виведення капіталу та донарахувань. Така диференціація ставок відображає бажання законодавця, аби виведення капіталу було офіційно задекларованим, — у такому разі ставка податку є меншою, ніж якщо робити це «неофіційно».
Ставка 5%
Крім того, слід зважати на той факт, що деякі операції оподатковуватимуться за ставкою 5%. Норми пп. 139-1.1.1 ПКУ передбачатимуть таку ставку до сум коштів, сплачених протягом податкового (звітного) кварталу на виконання боргових зобов'язань (за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов'язаннями за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями за кожним окремим договором у вигляді процентів (у тому числі тих, що були включені до суми основного боргу (тіла кредиту)), комісій, інших подібних платежів, що пов'язані із залученням та/або використанням коштів, у тому числі штрафів та пені, але, увага!, тільки на користь пов'язаної особи — нерезидента.
Новий п. 140-1.2 ПКУ передбачає, що з метою податку на виведений капітал будуть застосовуються два податкові (звітні) періоди: календарний квартал (з метою п. 140-1.6 ПКУ) та календарний рік (з метою п. 140-1.9 ПКУ). Причому, зверніть увагу, норми п. 140-1.6 ПКУ передбачають чіткий перелік обставин, коли слід буде подати квартальну звітність із податку на виведений капітал.
Наприклад, це може бути сплата коштів (у тому числі фінансової допомоги, яка не підлягає поверненню) та/або надання (передача ризиків, пов'язаних з правом власності, або результатів послуг) майна (в тому числі товарів, робіт, послуг). До необхідності подання квартальної звітності також може призвести припинення трудових відносин з фізособою, яка отримала фіндопомогу в межах положень колективного договору або за рішенням вищого органу управління платника податку, і на момент розірвання трудових відносин сума коштів залишається неповернутою (повністю або навіть частково), а також проведена інвентаризація, за наслідками якої виявлено нестачу товарів1, за умови що їх балансова вартість (станом на момент проведення інвентаризації) перевищує 5% сукупної балансової вартості відповідної однорідної групи товарів, щодо яких проводиться інвентаризація (за винятком списання нестачі у межах норм природного убутку або пересортиці), та платник податку не звернувся до відповідних органів щодо порушення кримінальної справи/притягнення винних осіб до відповідальності/не вжив заходів щодо стягнення у зв'язку з нестачею суми компенсації зі зберігача, страхової компанії.
1 Законопроект у цій частині посилається на новий пп. «д» пп. 14.1.13 ПКУ, хоча, найімовірніше, йдеться про пп. «ґ».
Очевидно, із запровадженням нового податку багатьох платників податку на прибуток цікавить доля переплати з цього податку. Так, п. 1 підрозд. 4-1 розд. ХХ ПКУ свідчить, що з початку 2018 року суми переплат з податку на прибуток підприємств можуть бути використані платниками податків у рахунок зменшення грошових зобов'язань з податку на виведений капітал та/або підлягають поверненню у межах ст. 43 ПКУ. Суми переплат, що виникли у зв'язку зі сплатою авансових внесків під час виплати дивідендів у межах ст. 57-1 ПКУ, будуть враховуватися виключно на зменшення податкових зобов'язань з податку на виведений капітал, що виникають у зв'язку зі здійсненням операцій із виведення капіталу. Тобто зарахувати в рахунок ПЗ за операціями, що прирівнюються до виведення капіталу, такі переплати буде неможливо.
Переплата з податку на прибуток
У цьому питанні під переплатами з податку на прибуток розуміється сума перевищення фактично сплачених (що підтверджується платіжними документами) протягом податкового (звітного) періоду платежів з податку на прибуток (включаючи всі види авансових внесків, надмірно або помилково сплачені суми, в тому числі сплачені за місцезнаходженням філій) над сумою нарахованого податку (що підтверджується декларацією з податку на прибуток за відповідний податковий (звітний) період) за будь-який період до 1 січня 2018 року. До складу переплати не враховуються суми грошових зобов'язань, сплачених за ППР, крім сум грошових зобов'язань, сплачених за ППР, яке було скасоване в адміністративному або судовому порядку.
Ще один важливий перехідний момент. Якщо сума дивідендів та/або нерозподілена сума прибутку від спільної діяльності, що виплачується за підсумками звітних періодів 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 років:
— не перевищує загальну суму додатних значень об'єктів оподаткування, задекларованих в податкових деклараціях за 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 роки, то виплачувані суми не є об'єктом оподаткування податком на виведений капітал;
— перевищує, разом з вже сплаченими дивідендами за п'ять років, загальну суму додатних значень об'єктів оподаткування, задекларованих у податкових деклараціях за такі роки, то виплачувані суми підлягатимуть оподаткуванню податком на виведений капітал.
Як ми пам'ятаємо, норми п. 41 підр.4 розд. ХХ ПКУ тимчасово, до 1 січня 2025 року, звільняють від оподаткування прибуток підприємств — суб'єктів літакобудування, що підпадають під дію норм ст. 2 Закону України від 12.07.2000 р. №2660 «Про розвиток літакобудівної промисловості» і здійснюють розробку та/або виготовлення з кінцевим складанням літальних апаратів та двигунів до них. Норми майбутнього п. 3 підр. 4-1 розд. ХХ ПКУ застерігають, що у разі порушення напрямів цільового використання, порядку використання таких вивільнених коштів платником податку сума вивільнених коштів з метою податку на виведений капітал прирівнюється до операції з виплати дивідендів з оподаткуванням за правилами оподаткування податком на виведений капітал починаючи з першого числа місяця, в якому вчинено таке порушення. Штрафні санкції та пеня визначатимуться за загальновстановленими правилами.
Банки до 2020 року можуть продовжувати працювати за приписами розд. III ПКУ, уникаючи роботи із податком на виведений капітал. Банк, який вирішив продовжувати сплачувати податок на прибуток, має до 31 грудня 2017 року повідомити про своє рішення контролюючий орган. Якщо цього не зробити, можливість подання уточнюючих розрахунків з податку на прибуток так чи інакше до 31 грудня 2021 року має бути забезпечена для всіх без винятку теперішніх платників податку на прибуток (майбутня редакція п. 1 підр. 4 розд. ХХ ПКУ).
Оподаткування доходів нерезидентів
Якщо нерезидент планує в Україні продавати чи здавати в оренду власну нерухомість, надавати брокерські, комісійні або агентські послуги на користь резидентів1, продавати або іншим чином відчужувати цінні папери, деривативи або корпоративні права, емітовані (випущені) юридичною особою — резидентом, укладати угоди про розподіл продукції, а також отримувати майно від резидентів (у тому числі цілісні майнові комплекси), в межах спільної діяльності або переданих в довірче управління, йому слід готуватися до того, що такі операції свідчитимуть про ведення ним в Україні господарської діяльності із відповідним оподаткуванням доходу податком на виведений капітал. Ці висновки актуальні і в частині провадження діяльності, яка призводить до створення будівельного майданчика, будівельного, складального або монтажного об'єкта, чи пов'язаної з ними наглядової діяльності, якщо тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців.
1 Крім здійснення операцій купівлі (продажу) товарів (робіт, послуг) за межами України у нерезидентів (нерезидентам).
Зверніть увагу!
Якщо у межах договору початковий строк не перевищував 6 місяців, але фактично або після внесення змін до договору став перевищувати 6 місяців, то до бази оподаткування включаються в тому числі і суми, отримані нерезидентом протягом перших шести місяців.
Нерезидент може почати здійснювати свою діяльність тільки після реєстрації платником податку на виведений капітал (у тому числі створеного на території України постійного представництва). Реєстрація нерезидента (у тому числі постійного представництва) платником ПДВ призводить до обов'язкової реєстрації такого нерезидента (постійного представництва) платником податку на виведений капітал незалежно від видів діяльності, які він здійснює на території України (майбутній п. 141-1.3 ПКУ).
У межах міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування податок на виведений капітал є подібним до податку на прибуток. У ситуації, коли у межах міжнародного договору нерезидент, який проводив діяльність на території України, зареєстрований як платник податку — нерезидент, не підлягає оподаткуванню в Україні або підлягає оподаткуванню за іншою ставкою, то застосування міжнародного договору здійснюється шляхом повернення надмірно сплачених податків у нашій країні. Щоб повернути сплачені податки нерезидент подає декларацію за правилами, встановленими для резидентів, та подає заяву про повернення сум надмірно сплачених податків. Зверніть увагу: майбутній п. 141-1.5 ПКУ регламентує для таких випадків окремий порядок повернення надміру сплачених коштів, тобто керуватися приписами ст. 43 ПКУ резидентам не вдасться.
Оподаткування доходів фізосіб
Дивіденди, які нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою — резидентом, що нараховує такі дивіденди без зміни пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, та в результаті чого збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів, не включаються до місячного оподатковуваного доходу фізособи (пп. 165.1.18 ПКУ). Передбачається, що аналогічне звільнення від оподаткування ПДФО стосуватиметься і дивідендів, нарахованих (сплачених) на користь фізособи платником податку на виведений капітал, за умови що така сума дивідендів збільшила базу оподаткування податком на виведений капітал (тобто якщо юрособа податок із таких дивідендів уже сплатила, то у фізособи така сума оподатковуватися не буде).
Аналогічна картина складається і в частині суми фінансової допомоги (пп. 165.1.31 ПКУ) та інших доходів фізособи (пп. 165.1.60 ПКУ).
Будь-який резидент, який нараховуватиме дивіденди, включаючи суб'єкта спрощеної системи оподаткування, є податковим агентом під час нарахування дивідендів (майбутня редакція пп. 170.5.2 ПКУ).
Ставки ПДФО передбачаються на рівні: 18% — для пасивних доходів, крім дивідендів, 9% — для дивідендів, крім тих дивідендів, що виплачуються платником податку на виведений капітал (за умови що така сума дивідендів збільшила базу оподаткування податком на виведений капітал), які не підлягають оподаткуванню ПДФО. У пп. 170.5.1 ПКУ буде зроблено виняток для тих випадків, коли дивіденди виплачуватимуться у межах пп. 165.1.18 ПКУ не в грошовій або натуральній формі, — тоді податковим агентом за такими виплатами буде сама фізособа. Виключено пп. 170.5.3 ПКУ щодо оподаткування привілейованих акцій за зарплатною схемою.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор