Роялті від нерезидента

Новостворене підприємство з червня 2017 р. підписує договір з нерезидентом на право продажу компонентів ПЗ зі сплатою роялті у розмірі 1,5% від виручки, що надходить на поточний рахунок. Як розрахувати суму роялті, яку можна віднести на витрати для новостворених підприємств? Які обмеження можуть виникати у разі сплати роялті за кордон? Як визначати курсові різниці?

Договірні стосунки

Почнімо з того, що згідно з ч. 3 ст. 426 ЦКУ використання об'єкта права інтелектуальної власності (до об'єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать комп'ютерні програми) іншою особою здійснюється з дозволу особи, яка має виключне право дозволяти використання об'єкта права інтелектуальної власності. Розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі договорів, передбачених у ч. 1 ст. 1107 ЦКУ. I ліцензійний договір є одним із таких договорів. За ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензію) на умовах, визначених за взаємною згодою сторін.

У частині 3 ст. 1109 ЦКУ зазначено, що у ліцензійному договорі визначаються вид ліцензії, сфера використання об'єкта права інтелектуальної власності (конкретні права, що надаються за договором, способи використання зазначеного об'єкта, територія та строк, на які надаються права, тощо), розмір, порядок і строки виплати плати за використання об'єкта права інтелектуальної власності, а також інші умови, які сторони вважають за доцільне включити у договір.

Отже, винагорода, яка належить нерезидентові (не факт, що це є роялті), зокрема порядок розрахунку, прописується у договорі. У нашій ситуації в договорі передбачено розрахунок ліцензійних платежів від продажу. Це регулярні платежі (протягом дії договору) за фіксованою ставкою або певний відсоток від виручки з продажу компонентів програмного забезпечення.

Ліцензійний платіж

Наявність ліцензійного договору та встановлена плата у вигляді ліцензійного платежу за використання компонентів програми зовсім не означають, що такі платежі є роялті. Для підприємства важливо з'ясувати суть та класифікацію такого платежу, адже саме від цього залежить оподаткування.

Чи підпадає з метою оподаткування той чи інший платіж за використання під визначення роялті, можливо визначити на підставі аналізу умов договору. Потрібно проаналізувати фактичне використання компонентів програмного забезпечення: чи обмежено умови використання за функціональним призначенням, чи передбачають умови передання прав на компоненти програмного забезпечення.

Наприклад, якщо використання програмного забезпечення здійснюється для розроблення на базі таких компонентів інших програм, такий платіж є роялті. Якщо підприємство не здійснює жодних змін таких програм, не надає у користування третім особам такі програмні продукти або компоненти ПЗ і використовує їх для себе, це буде кінцевим споживанням, яке не підпадає під визначення роялті у розумінні ПКУ.

Наприклад, у листі ДФСУ від 19.06.2017 р. №722/6/99-99-01-02-02-15/IПК наводиться приклад суті такого платежу. Сказано, що угоди між власниками авторських прав на програмне забезпечення та посередником-дистриб'ютором найчастіше надають останньому право розповсюджувати копії програми без права на її відтворення (репродукування). У межах угод права, які набуваються щодо таких авторських прав, обмежені тими, які необхідні комерційному посереднику для розповсюдження копій програмного забезпечення. У такому разі дистриб'ютори сплачують лише за придбання копій програмного забезпечення і не використовують авторські права на таке програмне забезпечення. Отже, у межах угоди, коли дистриб'ютор здійснює платежі для придбання та розповсюдження копій програмного забезпечення (без права його репродукування), такі платежі не є роялті.

Щодо прав клієнтів на використання програмного забезпечення як кінцевих користувачів, то такі права зазвичай обмежуються необхідними для роботи з програмою. Такі права дозволяють користувачеві копіювати програму, наприклад, на жорсткий диск його комп'ютера. У деяких країнах копіювання програми на жорсткий диск без ліцензії є порушенням законодавства про захист авторських прав. Незалежно від того, надається таке право за законодавством чи на підставі ліцензійної угоди самим власником авторського права, копіювання програми на жорсткий диск є ключовим моментом використання програми. Отже, права щодо такого копіювання спрямовані лише на ефективне використання програми користувачем. Платежі у межах таких угод не є роялті.

Відповідно кваліфікація платежу як роялті значною мірою залежить від правильних формулювань у договорі.

Зверніть увагу!

Підпункт 14.1.225 ПКУ зазначає, які платежі вважаються роялті, а також за яких умов такий платіж не є такою винагородою. Якщо сплачується винагорода за використання компонентів програмного забезпечення (наприклад, такі компоненти використовуються для розроблення на їх базі інших програм), платіж є роялті. Якщо за договором передаються невиключні права, наприклад право розмноження та розповсюдження компонентів програмного забезпечення на певній території та протягом певного строку, це означає, що передається право на використання, й особа, яка має авторське право, може передати іншим особам також право використовувати цей об'єкт. Як наслідок, ліцензіат у цьому випадку не є кінцевим споживачем за функціональним призначенням і платіж за використання також підпадає під визначення роялті.

Облік роялті

Податковий облік

У разі сплати роялті (до уваги береться визначення з пп. 14.1.225 ПКУ) нерезиденту-юрособі у підприємства виникає обов'язок утримати з нарахованої суми податок з доходів нерезидента відповідно до пп. 141.4.1 ПКУ. Пояснюється це тим, що згідно з пп. 133.2.1 ПКУ юрособи-нерезиденти, які отримують доходи з джерелом походження з України¹, є платниками податку на прибуток. Саме тому важливо визначити суть платежу. З іншого боку, якщо підприємство здійснює оплату нерезиденту і така оплата не є роялті, обов'язку нараховувати та утримувати податок з нерезидента немає. Така винагорода вважається звичайною оплатою за надання послуг і є виручкою нерезидента.

¹ За винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України.

За загальним правилом роялті оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними пп. 141.4.2 ПКУ — за ставкою 15% їх суми та за їх рахунок. Податок сплачується до бюджету під час такої виплати. Сума доходів, з якої утримується податок, визначається виходячи з офіційного курсу НБУ на дату виплати доходу нерезидентові. Якщо першою подією є нарахований дохід, податок не сплачується.

Як зменшити податок

Ставка податку може бути і меншою. Відповідно до п. 3.2 ПКУ, якщо міжнародним договором встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору. Чинний перелік країн, з якими Україною укладено міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, надано листом Міндоходів від 23.01.2014 р. №1535/7/99-99-12-01-03-17*. Щоправда, застосувати зменшену ставку податку можливо, як установлено п. 103.2 ПКУ, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і він документально підтвердив податковий нерезидентський статус (є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України).

Слід подбати про наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Цю довідку, як зазначено у п. 103.5 ПКУ, видає компетентний (уповноважений) орган відповідної країни, визначений міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни. Тобто сам нерезидент не може виписати довідку про своє резидентство у відповідній країні. Крім того, такий документ потрібно легалізувати, перекласти українською мовою.

* Див. «ДК» №8/2014. 18.04.2017 р. набрала чинності Конвенція між Урядом України і Урядом Великого Герцогства Люксембург, див. лист ДФСУ від 23.05.2017 р. №13004/7/99-99-01-02-02-17.

Для уникнення подвійного оподаткування також слід врахувати, чи відповідає термін «роялті» у міжнародному договорі значенню цього терміна у ПКУ.

У нашому випадку підприємство є новоствореним і визначає об'єкт оподаткування без коригування бухгалтерського фінрезультату на різниці, передбачені ПКУ. Проте в майбутньому, у разі перевищення 20-мільйонного критерію для застосування різниць (пп. 134.1.1 ПКУ), за операціями з роялті слід визначати різниці за пп. 140.5.4 — 140.5.7 ПКУ.

Під час подання декларації з податку на прибуток за 2017 рік платник податку заповнюватиме додаток ПН, рядок 3. Додаток ПН заповнюється окремо щодо кожного нерезидента (наприкінці форми декларації слід проставити кількість поданих додатків). Значення графи 6 рядка 25 таблиці 1 щодо кожного нерезидента (якщо їх кілька) підсумовується і загальною сумою відображається у рядку 23 ПН декларації з прибутку.

Об'єкта оподаткування ПДВ у разі сплати винагороди, яка визнається роялті згідно з пп. 196.1.6 ПКУ, немає. Пояснюється це тим, що у випадку роялті не йдеться про отримання послуг.

У разі сплати роялті нерезиденту-фізособі підприємство виконує функції податкового агента згідно з пп. 170.10.3 ПКУ. Як наслідок, виникає обов'язок утримати ПДФО та військовий збір. Під час укладення договору з нерезидентом підприємство повинно зазначити у ліцензійному договорі ставку ПДФО та військового збору.

Роялті оподатковуються ПДФО за ставкою 5%, військовим збором — 1,5%. Базою оподаткування є сума роялті, перерахована за офіційним курсом НБУ. Аналогічно до зазначеного вище, — зменшення ставки податку з доходів нерезидента. У випадку співпраці з фізособою-нерезидентом також слід звернути увагу на наявність міжнародних договорів.

ПДФО та військовий збір сплачує підприємство під час виплати доходу. Якщо роялті нараховано фізособі-нерезиденту, але не сплачено, строк на сплату податку та збору до бюджету — 30 днів після закінчення місяця, коли таке нарахування було здійснене згідно з пп. 168.1.5 ПКУ. Виплату (нарахування) таких доходів податковий агент відображає у формі №1ДФ¹ з ознакою доходу у графі 5 розділу I «103», а в розділі II показує загальною сумою поряд з іншими доходами, які оподатковуються військовим збором.

¹ Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), затверджений наказом Міністерства фінансів від 13.01.2015 р. №4.

Бухгалтерський облік

Суми сплаченого податку (податку з доходу нерезидента або ПДФО та військового збору) підприємство не відносить до витрат. У бухобліку здійснюється лише нарахування податку: Д-т 632 К-т 641 з аналітикою «Податок на прибуток» або «ПДФО», сплата податку: Д-т 641 К-т 311. Нерезидент отримує суму за мінусом утриманого податку. Як наслідок, у Звіті про фінансові результати сума податку не буде складовою витрат.

Валютні операції

Співпраця з нерезидентами передбачає операції в іноземній валюті. У питаннях визначення курсових різниць потрібно керуватись П(С)БО 21. Курсова різниця — це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. I залежить наявність курсових різниць від статті балансу про операцію. Якщо стаття балансу є монетарною, то потрібно визначати курсові різниці.

Монетарні статті — це, зокрема, статті балансу про зобов'язання, які будуть сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей. А залежить це від того, яка операція була першою.

У разі передоплати за роялті витрати визнаються за курсом, що діяв на дату здійснення оплати, згідно з п. 6 П(С)БО 21. Якщо передоплата відбувається частинами, тобто роялті оплачуються поетапно авансом з різними курсами НБУ, то у бухобліку операція відобразиться з урахуванням курсів, які діяли під час сплати авансів. Проте датою визнання витрат буде дата, коли витрати було здійснено (якщо роялті належать до адмінвитрат або витрат на збут, інших операційних витрат). Якщо витрати є складовою собівартості продукції, витрати визнаються одночасно з визнанням доходу, для отримання якого їх здійснено.

Приклад 1 Підприємство сплатило нерезиденту-юрособі роялті авансом у березні. Акти чи інші підтвердні документи датовані червнем. Якщо роялті не пов'язані з виробництвом продукції, то датою визнання витрат є червень, але для визначення суми понесених витрат до уваги береться курс НБУ, що діяв на дату сплати авансу.

Для випадку з післяплатою п. 5 П(С)БО 21 зазначає, що операції в іноземній валюті під час їх первісного визнання відображаються в обліку із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції. Тобто на дату здійснення операції з нарахування роялті, за які ще не сплачено, використовується курс НБУ на дату нарахування, тобто на дату, коли було визнано витрати у бухобліку. Якщо роялті пов'язані з виробництвом продукції, то до витрат їх буде зараховано за датою, коли визнається дохід від реалізації продукції.

Приклад 2 Підприємство нарахувало нерезиденту-юрособі роялті у березні. Акти чи інші підтвердні документи датовані березнем. Якщо роялті не пов'язані з виробництвом продукції, то датою визнання витрат є березень і для визначення суми понесених витрат до уваги береться курс НБУ, що діяв на дату складання акта (іншого первинного документа).

Курсові різниці

Розрахунки з постачальниками-нерезидентами, які мають погашатися коштами, будуть монетарною статтею у бухобліку (це стаття балансу про зобов'язання, яке буде сплачене коштами). Курсові різниці у бухобліку за монетарними статтями визначаються на дату здійснення госпоперацій та на дату балансу. Такі курсові різниці від перерахунку монетарних статей про операційну діяльність відображають у складі інших операційних доходів (витрат) відповідно до п. 8 П(С)БО 21. У бухобліку це субрахунки 714 або 945 (84). Як наслідок, виникають доходи (додатні курсові різниці) або витрати (від'ємні курсові різниці). Причому курсові різниці відображають розгорнуто, а не згорнуто. Наприклад, якщо протягом кварталу у підприємства є обороти за К-т 714 та Д-т 945, суми не можуть згортатися, в бухобліку потрібно відображати окремо кожну операцію.

Приклад 3 Підприємство нарахувало роялті нерезиденту-юрособі у розмірі 500 євро. Нарахування роялті підтверджено актом 02.06.2017 р. (курс НБУ — 29,66612 грн за євро). Оплату здійснено 12.06.2017 р. (курс НБУ — 30,057262 грн за євро), курси умовні. Відображення в обліку див. у таблиці.

Таблиця

Нарахування роялті нерезиденту (до прикладу 3)

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
• П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»