Зарахування заборгованостей за ЗЕД-контрактами

Iноді в СГ виникають запитання, як провести та закрити окрему операцію, особливо якщо це операції ЗЕД. Проаналізуймо одну з них на конкретному прикладі нашого передплатника.

Для кращого сприйняття матеріалу спочатку наведемо умови ситуації та відображення у бухобліку (див. таблицю), а далі будемо аналізувати. Отже, ситуація.

Українське підприємство — платник ПДВ надає двом нерезидентам за різними ЗЕД-контрактами однакові послуги. Такі послуги постачання мають місце на митній території України відповідно до ст. 186 ПКУ, як наслідок, є об'єктом оподаткування ПДВ. На 20.06.2017 р. за ЗЕД-контрактом №1 у платника ПДВ в обліку є переплата, кредиторська заборгованість — К-т 362/нерезидент №1.

За ЗЕД-контрактом №2 у платника ПДВ за наданими послугами в обліку дебіторська заборгованість — Д-т 362/нерезидент №2.

Нерезидент №1 бажає перевести свою переплату на нерезидента №2. Як наслідок, у нерезидента №2 зменшиться сума заборгованості перед українським підприємством — платником ПДВ.

Запитання:

1) чи з погляду податкового законодавства та ЗЕД допускаються такі переуступки і заліки?

2) які виникають наслідки з ПДВ за двома ЗЕД-контрактами в українського підприємства?

3) що відбувається з балансовою вартістю валютних сум і курсовою різницею при переуступках і заліках?

Таблиця

Надання послуг за ЗЕД-контрактами

А тепер спробуймо відповісти на кожне запитання. Відображення в обліку див. у таблиці, суми та курси НБУ умовні.

Закриття переплати

За своїм визначенням зі ст. 1 Закону про ЗЕД, зовнішньоекономічний договір (контракт) — це домовленість двох або більше суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності та їх іноземних контрагентів, спрямована на встановлення, зміну або припинення їх взаємних прав та обов'язків у зовнішньоекономічній діяльності. Далі ст. 14 цього закону уточнює, що всі суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право самостійно визначати форму розрахунків за зовнішньоекономічними операціями з-поміж тих, що не суперечать законам України.

Зауважимо, що ЦКУ допускає заміну кредитора в зобов'язанні. Якщо звернутися до п. 1 ч. 1 ст. 512 ЦКУ, то кредитор у зобов'язанні (розуміємо — нерезидент за ЗЕД-контрактом №1) може бути замінений іншою особою (у нашому випадку — нерезидент за ЗЕД-контрактом №2) внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги). Єдиний випадок, коли кредитор у зобов'язанні не може бути замінений, — якщо це встановлено договором. Стаття 513 ЦКУ уточнює, що правочин щодо заміни кредитора у зобов'язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов'язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові. Мало того, заміна кредитора у зобов'язанні відповідно до ч. 1 ст. 516 ЦКУ здійснюється без згоди боржника, якщо інше не встановлено договором. Враховуючи, що йдеться про стосунки між суб'єктами ЗЕД, слід також врахувати норми країни нерезидента. I якщо заперечення у ЗЕД-контрактах не міститься і нерезиденти бажають здійснити заміну кредитора, — жодних перешкод.

На наш погляд, форма такого зарахування має бути передбачена у ЗЕД-контракті. Якщо такої умови у договорі з нерезидентами немає, рекомендуємо скласти додаток до ЗЕД-контрактів. Відповідно, сторонам операцій можна спробувати шляхом укладання додаткової угоди до договорів про надання послуг передбачити зарахування отриманої передоплати від нерезидента №1 у рахунок оплати за іншим ЗЕД-контрактом з нерезидентом №2.

За умовами наведеної ситуації нерезиденти можуть укласти між собою договірні відносини, що кредитор — нерезидент №1 у зобов'язанні замінений іншою особою — нерезидентом №2. Про такі зміни обов'язково треба повідомити резидента — українське підприємство з огляду на ч. 2 ст. 516 ЦКУ. Як наслідок, до нового кредитора — нерезидента №2 — переходять права первісного кредитора у зобов'язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав.

Пам'ятайте, що українське підприємство повинне подбати про зняття валютної операції з контролю за ЗЕД-контрактом з нерезидентом №2 в обслуговуючому банку. Адже, враховуючи наслідки зарахування, нерезидент №2 сплатить меншу суму валюти, ніж передбачено у договорі з надання послуг.

Зверніть увагу!

Нагадаємо: за ст. 1 Закону про розрахунки в інвалюті виручка резидентів у іноземній валюті від експорту послуг підлягає зарахуванню на їхні валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з моменту підписання акта або іншого документа.

Увага: обмеження у 120 календарних днів з 12 червня 2017 року не діє завдяки змінам до Постанови НБУ №410. Також з 16.06.2017 р. знято вимогу щодо обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті з-за кордону у розмірі 50% на міжбанку.

Але в будь-якому разі зняття операції з валютного контролю потрібно погодити з банком, що обслуговує відповідні ЗЕД-контракти. Банк може зняти операцію з валютного контролю на підставі п. 1.11 Iнструкції №136, яким передбачено можливість припинення зобов'язань.

Щоправда, зауважимо: якщо обслуговуючий банк не погодить здійснення такої операції, резиденту слід повернути переплату і згодом вимагати оплату в рахунок дебіторської заборгованості за іншим ЗЕД-контрактом з нерезидентом №2. Адже якщо операція не буде знята з валютного контролю, до резидента буде застосовано фінансову санкцію — нараховано пеню.

Наслідки з ПДВ

За загальним правилом пп. «б» п. 185.1 ПКУ, постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об'єктом оподаткування ПДВ. Місце постачання послуг визначається за ст. 186 ПКУ і залежить від суті послуг, а далі слід звертатись до пп. 186.2.1, пп. 186.2.2, пп. 186.2.3 та п. 186.3 ПКУ. Якщо надаються послуги, які не зазначені у згаданих нормах, діє загальне правило п. 186.4 ПКУ — місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника.

За умов ситуації послуги, які постачаються українським підприємством — платником ПДВ, є об'єктом оподаткування цим податком. А якщо так, то слід враховувати всі норми ПКУ щодо оподаткування ПДВ.

Відповідно до п. 187.1 ПКУ, датою виникнення ПЗ вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше. А першою подією за обома ЗЕД-контрактами є постачання послуг. Тому, враховуючи пп. «б» п. 187.1 ПКУ, дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг, є датою ПЗ з ПДВ.

Отримання оплати жодним чином не впливає на облік ПДВ, адже це друга подія. Проте слід бути уважним у разі отримання оплати від нерезидента №1. Враховуючи, що він сплатив більшу суму, можливим є ризик, що частина коштів є авансом у рахунок постачання майбутніх послуг, і тоді у платника ПДВ виникає обов'язок нарахувати ПЗ з ПДВ з такого «авансу» як першої події. Тому рекомендуємо додаток до договорів про заміну кредитора в зобов'язанні укласти датою отримання коштів від нерезидента №1. Таким чином буде документально підтверджено суть платежу та переведення суми на нерезидента №2.

Отже, робимо висновок: якщо уникнути зазначеного вище ризику щодо авансу, наслідків у питанні ПДВ не буде.

Наслідки за валютними операціями

Насамперед наголосимо, що монетарні статті балансу підлягають перерахунку з визначенням курсових різниць. Відповідно до П(С)БО 21, монетарні статті — це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. Визначення курсових різниць згідно з п. 8 П(С)БО 21 за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції.

Відповідно, на дату отримання коштів — 20.06.2017 р. за ЗЕД-контрактом №1 у підприємства виникає обов'язок визначити курсові різниці. Курсова різниця — це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) — це субрахунки 714 «Дохід від операційної курсової різниці» та 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

Якщо домовленість між нерезидентом №2 та українським підприємством укладено 22.06.2017 р., на цю дату монетарна стаття балансу К-т 362/нерезидент №1 трансформується на немонетарну, у бухобліку здійснюється проведення Д-т 362/нерезидент №1 К-т 362/нерезидент №2. Відповідно, на цю дату слід визначити курсові різниці й відобразити їх в обліку у складі інших операційних доходів (витрат), якщо це операційна діяльність підприємства.

Згодом в обліку українського підприємства зменшиться дебіторська заборгованість за Д-т 362/нерезидент №2. Проте ця стаття балансу також належить до монетарних, адже очікується отримати валюту за такою заборгованістю. Тому знову на кожну дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції потрібно буде визначати курсові різниці. Але до уваги слід брати вже меншу суму заборгованості. Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції.

Нормативна база

• Закон про ЗЕД — Закон УРСР від 16.04.91 р. №959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність».
• Закон про розрахунки в інвалюті — Закон України від 23.09.94 р. №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
• Постанова №410 — Постанова НБУ від 13.12.2016 р. №410 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України».
• Iнструкція №136 — Iнструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою Правління НБУ від 24.03.99 р. №136.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»