Облікові нюанси роботи із кредиторською та дебіторською заборгованістю не полишають перших сторінок професійних бухгалтерських форумів та спеціалізованих груп у соцмережах. Завершилося перше півріччя 2017 року. Перед бухгалтерами знову постають завдання підготовки фінансової (управлінської) звітності та декларації з податку на прибуток.
Кредиторська заборгованість: ідентифікація понять
Чітко визначеного терміна «кредиторська заборгованість» у бухгалтерському обліку немає. За своєю суттю кредиторська заборгованість — це сума зобов'язання перед кредиторами, як правило, але не виключно, за придбані товари, роботи, послуги підприємства-боржника, виражена у гривнях на певну дату.
Розрізняють поточну та довгострокову кредиторську заборгованість. Якщо до дати погашення зобов'язання перед постачальниками згідно з умовами договору залишилося менше ніж 12 календарних місяців, то таке зобов'язання визнається поточним. У разі якщо дата погашення заборгованості є віддаленою від поточної дати більше ніж на 12 місяців, така заборгованість є довгостроковою.
Є випадки, коли заборгованість треба досить регулярно тестувати та класифікувати залежно від строків її погашення. У разі якщо заборгованість розбита на декілька річних періодів, то та частина, строк погашення якої — протягом поточного року (не календарного, а саме 12 місяців від дати балансу), є поточною заборгованістю, решта — має статус довгострокової заборгованості.
За приписами п. 4 П(С)БО 11, кредиторська заборгованість є складовою поточних зобов'язань підприємства. Норма п. 5 П(С)БО 11 говорить про те, що зобов'язання визнається у тому разі, коли його оцінка може бути достовірно визначена та є ймовірність зменшення економічних вигід у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду. Дохід від списання кредиторської заборгованості, що виникла під час операційного циклу, після закінчення позовної давності відображається на субрах. 717 (Д-т 631 (685) К-т 717).
Коли нараховувати дохід?
На думку автора, з нарахуванням доходу квапитися не слід. Адже закінчення позовної давності ще не означає, що заборгованість не буде погашено. Якщо перебіг позовної давності переривали і на це є відповідне документальне підтвердження, включати суму несплаченої кредиторської заборгованості до складу доходу (К-т 717), тим самим збільшуючи оподатковуваний прибуток, не потрібно.
Щоправда, цим алгоритмом не вдасться скористатися у разі, якщо один із контрагентів ліквідується: якщо постачальника визнано банкрутом і він припиняє фінансово-господарську діяльність, доведеться визнати суму кредиторської заборгованості перед ним у складі доходів (К-т 717). Така сама ситуація, якщо сам боржник припиняє діяльність: підстав для висновків про те, що в майбутньому він ще погасить таку заборгованість, немає, а отже, так чи інакше слід буде відобразити в обліку проведення Д-т 631, 685 К-т 717.
У разі коли мало місце судове засідання, за підсумками якого, незважаючи на закінчення позовної давності, було винесено рішення сплатити борг, проведення Д-т 631, 685 К-т 717, на нашу думку, відображати не слід. Податківці на місцях, певна річ, наполягають на здійсненні цього проведення саме датою закінчення позовної давності. Нагадаємо: загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки. Але статтею 258 ЦКУ передбачено спеціальну позовну давність, тому з цього правила є винятки.
Переривання позовної давності
За приписами ст. 264 ЦКУ, перебіг позовної давності переривається дією особи, яка свідчить про визнання такого боргу. Прикладом таких дій може бути лист, де боржник підтверджує свою заборгованість, або акт звіряння, де обидві сторони визнають суму заборгованості, лист із проханням відстрочити або розстрочити платіж, додаткова угода до договору з новими термінами сплати або часткової сплати боргу. Після такого переривання відлік позовної давності поновлюється (розпочинається заново), а час, що минув до переривання позовної давності, до нової позовної давності не зараховується. Фактично з'являється нове зобов'язання щодо сплати, і для нього сторони встановили новий термін погашення та нову позовну давність.
Списання кредиторської заборгованості для платників податку на прибуток збільшує об'єкт оподаткування виключно за приписами бухобліку (збільшується фінрезультат до оподаткування). Для тих платників, хто коригує фінрезультат через податкові різниці, — жодних податкових коригувань. Коригування бухдоходу від списання кредиторської заборгованості, за якою минула позовна давність, чинним законодавством не передбачено.
Неоплачена заборгованість — не фіндопомога
Бухгалтери за старою пам'яттю намагаються ув'язати неоплачену заборгованість із доходом продавця через той факт, що таку суму податківці можуть визнати фіндопомогою. Так, справді, за приписами пп. 14.1.257 ПКУ, сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, яку не стягнуто після закінчення позовної давності, відповідає визначенню безповоротної фіндопомоги. Але ПКУ не дає вказівок включати суми безповоротної фіндопомоги до складу доходів, так само як і не наказує проводити які-небудь коригування фінрезультату на суми безповоротної фіндопомоги.
Питання ПДВ
У разі якщо підприємство-боржник у минулому на суми ПДВ сформувало ПК (Д-т 641 К-т 631, 685), податківці під час перевірок намагаються ці суми зі складу ПК вилучити: мовляв, без оплати такі товари (послуги) набувають статусу безоплатно отриманих і права на ПК немає. У межах дії пп. 14.1.13 ПКУ передбачено, зокрема, що безоплатно наданими товарами, роботами, послугами є:
а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;
б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості.
Отже, товари/послуги на дату списання боргу набувають статусу безоплатно наданих. Коригування податкових зобов'язань продавця відбуватися не повинно, бо операції з безоплатного постачання товарів/послуг згідно з підпунктами 14.1.185 та 14.1.191 ПКУ належать до операцій з постачання товарів/послуг та є об'єктом оподаткування. А от покупець, з погляду податківців, має здійснити коригування ПК з ПДВ на підставі бухгалтерської довідки, бо оплата за поставлені товари/послуги так і не проводиться (Д-т 641 К-т 631, 685 (сторно) на суму ПДВ і списати її до складу витрат Д-т 949 К-т 631, 685). Якщо заборгованість виникла на підставі передоплати, то у разі закінчення позовної давності боржник повинен відсторнувати суму ПДВ Д-т 643 К-т 641. Поставки не було, тож і об'єкта оподаткування немає.
Якщо боржником є фізособа — підприємець на загальній системі оподаткування, то сума кредиторської заборгованості, за якою минула позовна давність, включається до складу доходу (пп. 2 п. 6 Порядку №481). Крім того, суму виручки від реалізації неоплаченого товару як дохід від госпдіяльності також має бути включено до складу доходів, причому без права на визнання будь-яких витрат, пов'язаних з отриманням такого доходу (у переліку витрат у п. 177.4 ПКУ такої категорії витрат немає. Крім того, витрати має бути документально підтверджено, а у цьому випадку оплати не було). У разі якщо кредиторська заборгованість виникла на підставі передоплати, то й таку заборгованість слід включити до складу доходу.
Платники ПДВ, за приписами п. 177.3 ПКУ та п. 7 Порядку №481, суми ПДВ до ціни придбаних чи проданих товарів, робіт та послуг не включають. Виходить, що і сума кредиторської заборгованості, за якою минула позовна давність, має потрапити до складу доходу без ПДВ.
Якщо боржником є платник ЄП на 3-й групі — платник ПДВ, то для такої категорії суб'єктів господарювання нормами абз. 3 п. 292.3 ПКУ передбачено включення простроченої кредиторської заборгованості до складу доходу (і товарної, і грошової1). Датою отримання доходу є дата, коли закінчилася позовна давність і кредиторську заборгованість списано (п. 292.6 ПКУ). Враховуючи, що відповідно до ч. 1 п. 292.11 ПКУ суми ПДВ не включаються до складу доходів, суми кредиторської заборгованості потрапляють до складу доходів без ПДВ. Але врахуйте, — це лише для тих «єдиноподатників», хто є платником ПДВ. Якщо боржником є особа на 3-й групі ЄП — неплатник ПДВ, то підстав для включення простроченої кредиторської заборгованості до складу доходів він не має.
1 У цьому разі матиме місце подвійне оподаткування: спочатку датою отримання передоплати від покупця, далі — датою списання простроченої кредиторської заборгованості.
Що ж до ФОП на ЄП 1-ї — 2-ї груп та 3-ї — неплатників ПДВ, то вони прострочену кредиторську заборгованість до складу доходу також не включають.
Зверніть увагу!
За приписами пп. 2 п. 297.1 ПКУ, від обов'язку нарахування, сплати та подання звітності з ПДФО платники ЄП — фізособи звільнені тільки в тій частині, що оподатковується ЄП. Оскільки в частині простроченої кредиторської заборгованості оподаткування ЄП не відбувається, ФОП на ЄП 3-ї групи має оподаткувати дохід ПДФО 18%, військовим збором 1,5% та подати декларацію про майновий стан (ЗIР, підкатегорія 132.05, відповідь на запитання: «Чи оподатковується військовим збором сума заборгованості ФО, списаної після закінчення терміну позовної давності?».
Валютна заборгованість
Як відомо, в межах П(С)БО 21 заборгованість підприємства за отриманий товар — це зобов'язання, яке буде сплачено у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів, тому є монетарною статтею балансу. А отже, доки заборгованість не буде погашено або не мине позовна давність після стягнення такої заборгованості, доти на кожну звітну дату монетарні статті в іноземній валюті відображають із використанням валютного курсу на дату балансу.
Таким чином, має місце обчислення курсових різниць. Курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті визначають на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції, у нашому випадку — на дату списання заборгованості. При визначенні курсових різниць на дату списання заборгованості застосовують валютний курс на дату списання заборгованості.
При списанні заборгованості ПДВ, сплачений на митниці при розмитненні, не коригується. Норми ст. 192 ПКУ чітко зазначають, в яких випадках здійснюється перерахунок суми ПДВ. У п. 198.5 ПКУ перелічено підстави нарахування ПЗ з ПДВ. У жодній із вищезгаданих норм списання кредиторської заборгованості не згадується. Отже, в розрізі ПДВ операція списання кредиторської заборгованості не спричинює жодних наслідків.
Якщо кредиторську заборгованість зменшено (отримано кредит-ноту), то і в цьому разі коригувань щодо ПДВ, сплаченого на митниці, проводити не потрібно. Суть кредит-ноти полягає в тому, що коригуванню підлягає тільки заборгованість перед постачальником, — жодні інші показники не змінюються. Саме тому ми дотримуємося думки, що вартість товару після отримання кредит-ноти не змінюється. На момент оприбуткування товару та відображення в обліку його первісної вартості все відображено правильно та коректно.
На дату отримання повідомлення про зменшення заборгованості перед контрагентом відображаємо в обліку курсові різниці (субрах. 714 або 945) — так, наче відбувається розрахунок за поставлений товар (зменшується заборгованість). Підстав для коригування собівартості товарів немає. Сума за кредит-нотою відобразиться у складі інших операційних доходів за курсом НБУ на дату отримання кредит-ноти з відповідним відображенням такої суми на субрах. 719 «Iнші доходи від операційної діяльності». Підставою для такого відображення є норми п. 5 П(С)БО 11: «Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду». Через таку операцію сума за кредит-нотою збільшуватиме фінрезультат до оподаткування, а отже, потрапляє до складу об'єкта оподаткування податком на прибуток.
Дебіторська заборгованість і нарахування резерву
Усі суб'єкти господарювання, які не підпадають під визначення суб'єкта мікропідприємництва, зобов'язані в обліку нараховувати резерв і вести його облік залежно від стану розрахунків із контрагентами (п. 7 П(С)БО 10, п. 8 П(С)БО 25).
Резерв сумнівних боргів має створюватися і переглядатися на кожну дату балансу. Про які дати йдеться? Норми ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік звітними періодами для складання звітності визначають рік і квартал (проміжна фінзвітність). Отже, сума резерву щокварталу підлягає перерахунку. У разі коли треба донарахувати резерв сумнівних боргів, слід зробити проведення Д-т 944 К-т 38. Якщо ж, навпаки, на кінець кварталу його треба зменшити, суми зменшення потрапляють до складу інших операційних доходів Д-т 38 К-т 719, 746.
По суті, заборгованість, яка відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ і щодо якої було створено резерв, при її списанні у статусі безнадійної може бути списана або через створений під неї резерв (на рахунок К-т 38), або на рахунок інших операційних витрат (К-т 944, 977). Адже коли резерв нараховується проведенням Д-т 944 К-т 38, має місце збільшення витрат у бухобліку, а наприкінці звітного періоду субрахунок 944 закриється на фінансовий результат Д-т 79 К-т 944, що спричинить його зменшення.
У періоді списання безнадійної заборгованості за рахунок резерву фінансовий результат до оподаткування свого розміру не змінить, адже в цій ситуації рахунок резерву буде використаний лише в розмірі попереднього нарахування резерву сумнівних боргів Д-т 38 К-т 36 (лише в межах попереднього К-т 38).
Якщо створеного резерву буде недостатньо, суму перевищення фактичної безнадійної заборгованості над попередньо створеним резервом слід списати за рахунок інших операційних витрат Д-т 944, 977 К-т 36 (п. 11 П(С)БО 10). Тобто фактично фінансовий результат збільшується на суму витрат на формування (донарахування) резерву сумнівних боргів і водночас він має зменшуватися на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, якщо таке зменшення відбулося.
У разі списання дебіторської заборгованості її треба зараховувати на позабалансовий субрахунок 071. Тут вона обліковуватиметься не менше 3-х років з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у випадку зміни майнового стану боржника. Якщо списану раніше дебіторську заборгованість буде погашено у цей період, то робиться проведення К-т 071 і одночасно Д-т 30, 31 К-т 716. Остаточне списання дебіторської заборгованості після 3-х років відображається за К-т 071.
Резерв та податок на прибуток
Облікові нюанси щодо сумнівної та безнадійної заборгованості передбачені чинним законодавством тільки в розрізі податку на прибуток. Отже, ті платники податку на прибуток, які у 2017 році не коригують фінрезультат на податкові різниці, ведуть облік сумнівної та безнадійної заборгованості виключно за приписами П(С)БО 10. А ті платники, для кого визначення податкових різниць та коригування на їх суми фінрезультату є актуальними, повинні пам'ятати, що з 01.01.2017 р. норми п. 139.2 ПКУ оновлено. Як ми пам'ятаємо, у 2015 — 2016 рр. існувала певна проблема: фінрезультат збільшувався на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів, а от зменшення фінрезультату на суму списаної дебіторської заборгованості (у т. ч. за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11, ПКУ не передбачав. Тепер цю ситуацію виправлено.
Приклад 1 Підприємство створило резерв сумнівних боргів у розмірі 500 тис. грн, що спричинило зменшення фінансового результату до оподаткування за правилами бухобліку. За підсумками звітного періоду здійснюється коригування з метою оподаткування, яке збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму 500 тис. грн (пп. 139.2.1 ПКУ), зменшення фінрезультату матиме місце у випадку зменшення суми резерву, на яку попередньо був збільшений фінрезультат, у нашому випадку — в межах 500 тис. грн (пп. 139.2.2 ПКУ).
А під час списання дебіторської заборгованості фінрезультат збільшиться на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів та зменшиться на суму списаної дебіторської заборгованості (у т. ч. за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ.
Сума витрат на формування резерву збільшує фінрезультат до оподаткування через ряд. 2.1.2 у дод. РI декларації з податку на прибуток. Податкова різниця у сумі витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів знайде своє відображення в ряд. 2.1.3 (лист ДФСУ від 06.02.2017 р. №2110/6/99-99-15-02-02-15, див. «ДК» №09/2017). Сума коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування в межах бухобліку, відображається у рядку 2.2.2 дод. РI до рядка 03 РI декларації, а сума списаної дебіторської заборгованості (у т. ч. за рахунок створеного резерву), що відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ, знайде своє відображення також у ряд. 2.2.3 дод. РI декларації з податку на прибуток. Зверніть увагу, в ряд. 2.2.3 відображають всю списану заборгованість — як у межах сформованого резерву, так і понад резерв.
Суми і «збільшувальних», і «зменшувальних» податкових різниць мають дорівнювати одна одній, але відображатися в дод. РI у різних звітних періодах.
Приклад 2 Станом на 01.01.2017 р. в обліку підприємства значилася сума резерву сумнівних боргів 50000 грн. Протягом I кварталу було нараховано резерв у сумі 130000 грн, а за підсумками II кварталу — 45000 грн. У II кварталі минула позовна давність за дебіторською заборгованістю у сумі 53000 грн. Отже, за підсумками I півріччя 2017 р. дод. РI декларації з податку на прибуток буде заповнено так: ряд. 2.1.2 — 175000 грн (130000 та 45000), ряд. 2.2.3 — 53000 грн.
Як бачимо, показник ряд. 2.2.3 зовсім не обмежується значенням показника ряд. 2.1.2, бо ж в обліку може значитися і залишок нарахованого резерву (вхідне сальдо резерву). Якщо у звітному періоді нарахування резерву не відбувалося, ряд. 2.1.2 залишиться порожнім, але це зовсім не означає, що цей факт якимсь чином вплине на ряд. 2.2.3. Ці показники прямо між собою не пов'язані.
Приклад 3 Станом на 01.01.2017 р. в обліку підприємства значилася сума резерву сумнівних боргів 50000 грн. Протягом I кварталу було нараховано резерв у сумі 130000 грн, а за підсумками II кварталу — 45000 грн. У II кварталі минув строк позовної давності щодо дебіторській заборгованості у сумі 240000 грн. Отже, за підсумками I півріччя 2017 р. дод. РI декларації з податку на прибуток буде заповнено так: ряд. 2.1.2 — 175000 грн, ряд. 2.2.3 — 240000 грн, і в ряд. 2.1.3 зазначаємо суму: 240000 - (50000 + 175000) = 15000 грн.
У ситуації якщо заборгованість, яку списують, не відповідає ознакам із пп. 14.1.11 ПКУ, її показник у дод. РI не відобразиться.
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Методрекомендації №635 — Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. №635.
- П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. №237.
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
- П(С)БО 13 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затверджене наказом Мінфіну від 30.11.2001 р. №559.
- П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39.
- Порядок №481 — Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи — підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджений наказом Міндоходів 16.09.2013 р. №481.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор