Підприємство залучає до виконання механізованих робіт дорожню або сільськогосподарську техніку разом з обслуговуючим персоналом на умовах договору підряду. Забезпечення цієї техніки пальним покладається на це підприємство-замовника. Чи потрібно такому підприємству реєструватися платником акцизного податку, складати та реєструвати акцизні накладні?
Правові питання договору підряду
За договором підряду згідно зі ст. 837 ЦКУ підприємство-підрядник зобов'язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони — замовника, а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконану роботу. Згідно зі ст. 839 ЦКУ, підрядник зобов'язаний виконати роботу, визначену договором підряду, зі свого матеріалу і своїми засобами, якщо інше не встановлено договором.
У ст. 840 ЦКУ регламентовано виконання роботи з матеріалу замовника. У цьому випадку використовується паливо, яке належить замовнику. При цьому підрядник відповідає за неправильне використання цього матеріалу — палива замовника (наприклад, за непродуктивні витрати палива під час виконання робіт) і зобов'язаний надати замовникові звіт про використання палива та повернути його залишок. У договорі мають бути встановлені норми витрат палива, строки повернення його залишку, а також відповідальність підрядника за невиконання або неналежне виконання своїх обов'язків.
Згідно зі ст. 841 ЦКУ, підрядник зобов'язаний вживати усіх заходів щодо збереження палива, переданого йому замовником, та відповідає за його втрату або пошкодження. Стаття 842 ЦКУ визначає, хто несе ризики щодо наданого палива: ризик випадкового знищення або випадкового пошкодження (псування) палива до настання строку здачі підрядником визначеної договором підряду роботи несе замовник, а після настання цього строку — сторона, яка пропустила строк, якщо інше не встановлено договором або законом.
Ціна механізованих робіт, що їх виконує підрядник, включає відшкодування витрат підрядника на виконання робіт та плату за виконану ним роботу (ст. 843 ЦКУ). Вартість палива, наданого замовником, не включається до ціни підрядника.
Правила сплати акцизного податку
Об'єктом оподаткування акцизним податком є, зокрема, такі операції:
— реалізація вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції) — пп. 213.1.1, пп. 213.1.12 ПКУ;
— реалізація та/або передача в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання — пп. 213.1.2 ПКУ.
Платником акцизного податку, зокрема, є особа, яка реалізує пальне, — пп. 212.1.15 ПКУ.
Торік податківці вже роз'яснювали у листі від 10.08.2016 р. №17343/6/99-99-12-03-03-15 (див. «ДК» №36/2016): якщо при виконанні підприємствами робіт підакцизні товари (продукція), зазначені у пп. 215.3.4 ПКУ, використовуються як витратний матеріал і безпосередньо реалізація цих підакцизних товарів не відбувається, то така операція не є операцією з реалізації пального та об'єктом оподаткування акцизним податком.
Операції з переміщення пального у межах одного підприємства між складами або відокремленими підрозділами (філіями), використання пального для службового транспорту не є операціями з реалізації пального у розумінні абз. 2 пп. 14.1.212 ПКУ, тому в особи, яка здійснює виключно такі операції, не виникає об'єкт оподаткування акцизним податком з реалізації пального.
Якщо відбувається надання пального іншим особам, зокрема, для виконання робіт за договором підряду, то таке надання підпадає під визначення реалізації пального. У листі ДФСУ від 04.07.2016 р. №14497/6/99-99-15-03-03-15 зазначається: на умовах договору підряду здійснюється передача (відпуск) пального від замовника (товариства) до підрядника (виконавця), що належить до операції з реалізації пального у розумінні абз. 2 пп. 14.1.212 ПКУ.
СГ, який здійснюватиме будь-які операції, визначені пп. 14.1.212 ПКУ, є особою, яка реалізує пальне, і відповідно до пп. 212.1.15 ПКУ є платником акцизного податку. Особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов'язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юросіб, місцем проживання фізосіб-підприємців до початку здійснення реалізації пального (пп. 212.3.4 ПКУ).
Думка податківців
Цього року податківці надають вже індивідуальні податкові консультації відповідно до оновленої редакції ст. 52 ПКУ, чинної з 01.04.2017 р. Вони так і не змінили своєї думки щодо необхідності для таких замовників реєструватися платниками акцизного податку, і в IПК від 15.06.2017 р. №674/6/99-99-15-03-03-15/IПК та від 15.06.2017 р. №677/6/99-99-15-03-03-15/IПК висловлюють таку саму точку зору, що і в листах 2016 року.
Отже, замовник механізованих робіт повинен зареєструватися платником акцизного податку не пізніше ніж за 3 р. д. до початку операцій з передання пального підрядникам (пп. 212.3.4 ПКУ) та скласти АН на дату такого передання (ст. 231 ПКУ). Якщо підрядник — отримувач пального не зареєстрований платником акцизного податку, то отримувачем у такій АН буде «Неплатник» з умовним кодом «1000000000», тип причини ненадання АН отримувачу — 1 (наказ Мінфіну від 25.02.2016 р. №218).
Ситуація з переданням пального від замовника підряднику для виконання робіт для цього самого замовника є неоднозначною, адже переходу права власності на пальне від замовника до підрядника не відбувається. На нашу думку, можна говорити лише про перехід права розпорядження паливом від замовника до підрядника, хоча й у межах, обумовлених договором підряду. При цьому паливо залишається на балансі замовника в бухобліку, і при переданні його підряднику у замовника відбувається проведення Д-т 203/паливо на відповідальному зберіганні підрядника К-т 203/паливо на складі.
АН та декларація з акцизного податку
Отже, на дату передання палива підряднику замовник повинен скласти АН.
Реєстрація АН в ЄРАН
Акцизні накладні реєструються в ЄРАН у строки, передбачені п. 231.6 ПКУ, — не пізніше 15 к. д., наступних за датою їх складання. Прострочення реєстрації АН не впливає на показники акцизної декларації за той період, в якому були складені прострочені АН. Декларація складається на підставі документів, що свідчать про рух палива у платника акцизного податку (п. 44.1 ПКУ), а також АН, що були складені у звітному періоді.
На дату складання акта про виконання робіт паливо списується на витрати замовника: Д-т 23, 91, 94 К-т 203/паливо на відповідальному зберіганні підрядника. Якщо з будь-якої причини роботи не будуть виконані та паливо буде повернуте замовнику або буде повернуто невикористаний залишок палива, йому слід буде скласти розрахунок коригування до АН на дату такого повернення.
Якщо замовник складає АН на паливо, передане підряднику, виключно у межах кількості такого палива, отриманого від постачальників, у нього не виникає обов'язку зі сплати акцизного податку. Замовник заповнює дод. 1-1 до декларації з акцизного податку (за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. №14). Якщо в дод. 1-1 не заповнено графу 20 (тобто ПЗ з акцизного податку не виникли), то рядок В2 декларації теж не заповнюється. За відсутності інших операцій, що оподатковуються акцизним податком, декларація не заповнюється та подається без показників. Обов'язок зі сплати акцизного податку у замовника виникне у разі заповнення графи 12 дод. 1-1.
Для підрядника, який не є платником акцизного податку, ніяких наслідків з цього податку в будь-якому разі не виникає. Якщо підрядник також зареєстрований платником акцизного податку, то він списує це паливо як використане для власного споживання та відображає його у графі 8 дод. 1-1 до декларації з акцизного податку.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»