Окрім випадків, коли роботодавці бажають убезпечитися від масових захворювань працівників під час епідемій інфекційних хвороб, досить часто вакцинація працівників є обов'язковою — наприклад, для професій, виробництв та організацій згідно з Переліком №559. Також вакцинація працівників може здійснюватися в межах пакета медичного страхування, який оплачує підприємство, а може й оплачуватися підприємством окремо. Тож у цій статті розповімо, як правильно це оформити в бухобліку та які наслідки будуть у податковому обліку.
Вакцинація працівників — складова пакета медичного страхування
Сплачуючи страхові внески за своїх працівників, роботодавець виступає страхувальником, а його працівники — застрахованими особами. При цьому підприємство укладає зі страховою компанією договір медичного страхування працівників та отримує письмову згоду (заяву) працівників на те, що їх буде застраховано. У договорі медичного страхування прописують перелік послуг, які може отримати застрахована особа (працівник). Серед них часто є й вакцинація працівників. Як правило, вакцинація, яка проводиться в межах договорів медичного страхування, є добровільною.
Бухгалтерський облік
Фактично вартість вакцинації працівників увійде до складу страхових внесків. Так, перерахування страховій компанії страхових унесків відображають проведенням Д-т 654 «За індивідуальним страхуванням» К-т 311 «Поточні рахунки в національній валюті». Зазвичай страхові внески перераховують одноразово на початку дії договору медичного страхування. Тож згідно з Iнструкцією №291 оплата страхового поліса працівника має відображатися на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», за дебетом якого зазначається накопичення витрат майбутніх періодів, за кредитом — їх списання та включення до складу витрат звітного періоду. Тобто сума страхового платежу буде щомісяця відноситися рівними частинами до витрат протягом дії договору страхування.
При цьому паралельно збільшується дохід працівника — Д-т 39 К-т 663 «Розрахунки за іншими виплатами». Далі вся сума страхового платежу щомісяця відноситиметься рівними частинами до витрат протягом дії договору страхування. Як зазначається у листі Мінфіну від 22.03.2010 р. №31-34000-20-10/6144 (див. «ДК» №20/2010), витрати на медичне страхування, не визначене законодавством як обов'язкове, відповідно до П(С)БО 16 «Витрати», відображають у складі інших операційних витрат — субрахунок 949 «Iнші витрати операційної діяльності». Факт визнання витрат підтвердить договір (або розпорядження керівника) і відповідний платіжний документ (платіжні доручення, виписки банку) на суму певного платежу.
Хоча деякі бухгалтери воліють відразу списувати всю суму фактично понесених витрат на рахунок 949 (Д-т 949 К-т 654), не використовуючи при цьому рахунок 39. Тобто за кожним фактом сплати страхового платежу підприємство визнає витрати. Адже якщо працівник звільниться наступного дня, то наскільки обґрунтованим тоді буде визнавати за ним витрати й надалі (Д-т 39 К-т 663)? Проте у невикористанні рахунку 39 є ризик завищення фінрезультату, як наслідок — і об'єкта оподаткування податком на прибуток. Тому краще страхові виплати проводити через рахунок 39, а витрати визнавати періодично за фактом отримання послуг медичного страхування.
Якщо ж страхові платежі сплачують не одноразово, а періодично протягом терміну дії договору (щомісяця, щокварталу), то потреба в застосуванні рахунку 39 відпадає сама собою. Проведення тоді будуть такими: Д-т 654 К-т 311 та Д-т 949 К-т 654.
Дещо на бухоблік повпливає і порядок оподаткування страхових виплат. Про це розповімо далі.
Податковий облік
ПДФО та військовий збір. Знову ж таки, в контексті ПДФО та військового збору вартість вакцинації працівників розглядаємо як складову страхових платежів. Так, відповідно до пп. 164.2.16 ПКУ, сума страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), у т. ч. за договорами добровільного медичного страхування та за договором страхування додаткової пенсії, сплачена будь-якою особою-резидентом за платника податку чи на його користь, включається до доходу фізособи. Отже, підлягає оподаткуванню ПДФО за ставкою 18% і військовим збором за ставкою 1,5%.
Оскільки такий дохід працівника має негрошову форму, для визначення бази ПДФО буде застосовуватися підвищуючий коефіцієнт, у 2017 році це 1,219512 (п. 164.5 ПКУ). Для нарахування військового збору такий коефіцієнт не застосовують (див. роз'яснення контролерів у ЗIР, підкатегорія 132.051).
У податковому розрахунку за формою №1ДФ2 для цієї виплати зазначають ознаку доходу «124». Саме цей код передбачено довідником ознак доходів3 для страхових платежів (страхових унесків, страхових премій), сплачених за платника ПДФО чи на його користь будь-якою особою-резидентом. Це підтверджують і контролери в ЗIР, підкатегорія 103.024.
1 Відповідь на запитання: «Чи застосовується підвищуючий коефіцієнт до доходів, виплачених у негрошовій формі, для розрахунку військового збору?».
2 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), затверджений наказом Міністерства фінансів від 13.01.2015 р. №4.
3 Додаток до Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Мінфіну України від 13.01.2015 р. №4.
4 Відповідь на запитання: «Чи оподатковується ПДФО сума страхових внесків, сплачених СГ за добровільне страхування (у т. ч. медичне страхування) найманих працівників, та як відображається в податковому розрахунку за ф. №1ДФ?».
Зверніть увагу!
Спеціалісти ДФС дотримуються думки, що в графах 3а і 3 форми №1ДФ потрібно відображати суму доходу з урахуванням негрошового коефіцієнта (див., наприклад, лист ДФСУ від 04.04.2016 р. №7309/6/99-95-42-02-16).
Відповідно до пп. 168.1.4 ПКУ, якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі, податок сплачують (перераховують) до бюджету протягом 3-х банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання). I оскільки доходом працівника є саме страховий платіж, здійснений на його користь, вважаємо, що ПДФО та військовий збір із вартості страхування слід сплатити до бюджету не пізніше 3-го банківського дня, що настає за днем сплати страхових платежів. Зручніше було б такі податки за страховими сумами нараховувати в останній день місяця під час нарахування зарплати та сплачувати їх до бюджету разом із утриманими із зарплати податками.
Єдиний соцвнесок. Згідно з п. 2 р. II Переліку №1170, на платіж за договорами добровільного медичного й пенсійного страхування працівників і членів їхніх сімей ЄСВ не нараховується.
Податок на прибуток. Не новина, що з 01.01.2015 р. у податково-прибутковому обліку немає такого поняття, як податкові витрати і доходи, а об'єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування бухгалтерського фінрезультату до оподаткування, визначеного згідно з положеннями НП(С)БО або МСФЗ, на різниці із р. III та підрозд. 4 р. ХХ ПКУ. Причому платники податку, в яких бухдохід за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн грн, можуть і не коригувати фінрезультат. Для цього необхідно прийняти таке рішення, проставивши відповідну позначку у декларації з прибутку за перший рік у такій безперервній сукупності років.
Щоправда, в частині страхових платежів, а в тому числі і витрат на вакцинацію працівників, не доведеться коригувати фінрезультат до оподаткування і платникам, які зобов'язані коригувати фінрезультат до оподаткування. Адже норми ПКУ не передбачають коригувань стосовно таких операцій. Тобто як така операція відобразиться в бухобліку, так вона і вплине на об'єкт оподаткування — в об'єкті оподаткування податком на прибуток враховуватимуться витрати на сплату страхових платежів.
Податок на додану вартість. Відповідно до пп. 196.1.3 ПКУ не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з надання послуг зі страхування, співстрахування або перестрахування особами, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності відповідно до закону, а також пов'язаних із такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів та страхових агентів.
Тому операція з медичного страхування, до вартості якого входить вакцинація працівників, не призведе до виникнення податкових зобов'язань з ПДВ. Такої самої думки дотримуються податківці у роз'ясненні в ЗIР, підкатегорія 101.121.
1 Відповідь на запитання: «Чи виникають у підприємства податкові зобов'язання з ПДВ у разі медичного страхування своїх працівників за кошти підприємства?».
Приклад 1 Підприємство уклало договір добровільного медичного страхування працівників на один рік (із квітня 2017 року до квітня 2018 року). Згідно з графіком платежів, кошти перераховуються страховій компанії щомісяця.
За квітень 2017 року працівнику підприємства нарахували заробітну плату в розмірі 10000 грн. Цього самого місяця підприємство оплатило працівнику вартість добровільного медичного страхування, до якої увійшла і вартість щеплень, що проводитимуться у квітні 2017 року. Сума страхового платежу за договором становить 1000 грн.
Розраховуємо суми ПДФО та військового збору.
Сума утримання ПДФО:
— зі суми зарплати: 10000,00 грн х 18% = 1800,00 грн;
— зі суми страхового платежу: (1000,00 грн х 1,219512) х 18% = 219,51 грн.
Сума утримання військового збору:
— зі суми зарплати: 10000,00 грн х 1,5% = 150,00 грн;
— зі суми страхового платежу: 1000,00 грн х 1,5% = 15,00 грн.
Нарахування ЄСВ зі суми зарплати: 10000,00 грн х 22% = 2200,00 грн.
Сума заробітної плати до виплати працівнику: 10000,00 грн - 1800,00 грн - 219,51 грн - 150,00 грн - 15,00 грн = 7815,49 грн.
Відображення такої операції в бухобліку наводимо в таблиці 1.
Таблиця 1
Бухоблік медичного страхування працівника
|
№
з/п |
Зміст операції
|
Кореспонденція
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
Перераховано страховий внесок за працівника страховій компанії |
654
|
311
|
1000,00
|
|
2.
|
Відображено сплачену суму страхових унесків у складі витрат* |
949
|
654
|
1000,00
|
|
3.
|
Нараховано зарплату працівнику |
92
|
661
|
10000,00
|
|
4.
|
Нараховано ЄСВ |
92
|
651
|
2200,00
|
|
5.
|
Утримано ПДФО: |
—
|
—
|
—
|
| зі суми заробітної плати |
661
|
641
|
1800,00
|
|
| зі суми страхового платежу — за рахунок заробітної плати |
661
|
641
|
219,51
|
|
|
6.
|
Утримано військовий збір: |
—
|
—
|
—
|
| зі суми заробітної плати |
661
|
642
|
150,00
|
|
| зі суми страхового платежу — за рахунок заробітної плати |
661
|
642
|
15,00
|
|
|
7.
|
Працівнику виплачено зарплату за квітень 2017 року |
311
|
661
|
7815,49
|
| * У цьому прикладі потреби у використанні субрахунку 663 та рахунку 39 немає, оскільки сума страхових виплат відразу списується на витрати. | ||||
Вакцинацію працівників підприємство оплачує окремо
У цьому випадку керівник підприємства (або уповноважена особа) видає розпорядчий документ (наказ) на сплату коштів за проведення вакцинації працівників. У наказі бажано прописати, яка вакцинація проводиться (обов'язкова чи добровільна) та підстави для її проведення. Також слід навести перелік працівників, які підлягають вакцинації, осіб, відповідальних за її проведення, та строки вакцинації.
Крім того, вакцинацію працівників бажано передбачити в колективному або трудовому договорі. До того ж на проведення необов'язкових щеплень слід отримати заяву від працівника.
Крім того, підприємство має укласти договір про вакцинацію працівників із закладом охорони здоров'я. При цьому відповідний лікувально-профілактичний заклад повинен мати ліцензію на здійснення господарської діяльності з медичної практики (п. 4 Положення №595).
На підставі Медичної карти амбулаторного хворого (форма №025/о, затверджена наказом Міністерства охорони здоров'я України від 14.02.2012 р. №110) лікувальний заклад оформлює довідку працівнику, в якій зазначають торговельну назву вакцини, назву виробника, дозу, серію введеної вакцини. Ця довідка може бути документом, що підтверджує факт проведення вакцинації конкретного працівника. А ще роботодавцю варто отримати від закладу охорони здоров'я акт наданих послуг.
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку витрати на вакцинацію працівників потраплять до складу витрат звітного періоду. Причому рахунок, який використовуватимуть для їх відображення, залежатиме від того, чим займається працівник, якому проводять щеплення від хвороб. Зазвичай це той рахунок, на якому відображають зарплату працівника.
Відображення витрат на вакцинацію в обліку
Витрати на вакцинацію відображають:
— на рахунку 23 «Виробництво» — за виробничим персоналом;
— на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» — за загальновиробничим персоналом;
— на рахунку 92 «Адміністративні витрати» — за адмінпрацівниками;
— на рахунку 93 «Витрати на збут» — за збутовими працівниками.
Розрахунки із закладом охорони здоров'я слід відображати або на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами», або на субрахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками». Використання субрахунку 631 можливе у разі, коли такі розрахунки мають комерційний характер. Такими їх можна вважати, коли витрати на вакцинацію визнаються загальновиробничими витратами, тобто включаються до собівартості продукції. До того ж в Iнструкції №291 сказано: «На субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» ведеться облік операцій, які не передбачені для обліку на інших субрахунках рахунку 68 «Розрахунки за іншими операціями», а саме: з різними організаціями за операціями некомерційного характеру (навчальними та науково-дослідними закладами тощо); за іншими операціями».
Податковий облік
ПДФО та військовий збір. Згідно з пп. 165.1.19 ПКУ, витрати на вакцинацію працівника, спрямовану на профілактику захворювань у період загрози епідемій, відповідно до Закону про санітарне благополуччя за наявності відповідних підтвердних документів не включаються до доходів фізособи.
Так, відповідно до ст. 27 Закону про санітарне благополуччя групи населення та категорії працівників, які підлягають профілактичним щепленням, у тому числі обов'язковим, а також порядок і терміни їх проведення визначаються Міністерством охорони здоров'я України. Тобто всі щеплення, зазначені в Календарі профілактичних щеплень в Україні, затвердженому наказом МОЗ України від 11.08.2014 р. №551 (обов'язкові та рекомендовані), підпадають під дію Закону про санітарне благополуччя та не оподатковуються ПДФО та військовим збором. Це підтверджують і податківці у ЗIР, підкатегорія 103.041.
1 Див. відповідь на запитання: «Чи необхідно утримувати ПДФО з вартості вакцинації працівників, якщо терміни проведення профілактичних щеплень не були визначені уповноваженими органами?», що діяла до 01.01.2017 р.
Якщо ж проводяться щеплення, яких немає в Календарі профілактичних щеплень, то під пряму «вакцинальну» пільгу згідно з пп. 165.1.19 ПКУ вони не потраплять. Проте їх оплату за працівника можна зарахувати «як допомогу на лікування та медичне обслуговування» працівника, що також не оподатковується ПДФО згідно з пп. 165.1.19 ПКУ. Звичайно, за умови належного документального підтвердження витрат, пов'язаних із наданням зазначеної допомоги.
Зверніть увагу!
Для застосування пільг з ПДФО, передбачених пп. 165.1.19 ПКУ, необхідно мати підтвердні документи, зокрема договір із закладом охорони здоров'я про проведення вакцинації та документи на оплату послуг з вакцинації. Якщо ж вакцину придбавали окремо, треба мати ще й документи, що підтверджують факт її придбання, — касовий чек, накладну тощо.
Для застосування такої пільги ДПСУ у листі від 11.01.2013 р. №351/6/17-1115 (див. «ДК» №19/2014) рекомендує «для підтвердження фактично здійснених ними витрат, пов'язаних із лікуванням та медичним обслуговуванням, надавати договори, що ідентифікують продавця товарів (робіт, послуг) та їх покупця (отримувача), платіжні та розрахункові документи тощо».
Відповідно до пп. 1.2 п. 16-1 підрозд. 10 р. ХХ ПКУ, об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ. Тож якщо певні доходи не оподатковуються ПДФО, то вони також не будуть об'єктом оподаткування військовим збором.
Єдиний соцвнесок. Вважається, що витрати на оплату вакцинації працівників можна класифікувати як «витрати на оплату послуг з лікування працівників, які були надані установами охорони здоров'я», не відносити до витрат на оплату праці (п. 3.30 Iнструкції №5) та не оподатковувати ЄСВ (п. 13 р. II Переліку №1170). Наразі такої позиції дотримуються і податківці — див. лист ГУ ДФС у Харківській області від 03.11.2015 р. №3718/10/20-40-17-02-14. Однак мусимо застерегти, що поняття лікування та профілактики захворювань є різними та вживаються окремо у Законі України від 19.11.92 р. №2801-XII «Основи законодавства України про охорону здоров'я». При цьому щеплення — це не лікування захворювань, що фактично настали, а профілактика захворювань, яких на цей момент працівник не має. Тому можливе неоднозначне тлумачення цього поняття.
Податок на прибуток. У цьому випадку норми ПКУ також не передбачають коригувань фінрезультату до оподаткування. Тож витрати на вакцинацію працівників будуть ураховані в бухгалтерському фінрезультаті до оподаткування і, таким чином, вплинуть на об'єкт оподаткування податком на прибуток.
Податок на додану вартість. Постачання послуг з вакцинації працівників закладами охорони здоров'я, що мають відповідну ліцензію, звільняються від оподаткування ПДВ на підставі пп. 197.1.5 ПКУ — як постачання послуг з охорони здоров'я. Тому, придбаваючи такі послуги, роботодавець (платник ПДВ) не матиме вхідного ПДВ, про що буде зазначено у ПН, та не визнаватиме податкового кредиту.
Така пільга з ПДВ не стосується «проведення профілактичних щеплень громадянам, які від'їжджають за кордон за викликом, для оздоровлення в зарубіжних лікувальних або санаторних закладах за власним бажанням, а також у туристичні подорожі» — пп. «й» пп. 197.1.5 ПКУ. При цьому щеплення громадян, що від'їжджають на лікування та в службові відрядження, звільняються від ПДВ. Для того щоб потрапити під ПДВ-звільнення, потрібно, щоб відряджена особа надала лікувально-профілактичному закладу первинний документ, що підтверджує факт направлення її у відрядження (наказ про відрядження).
Окремо зазначимо, що сама вакцина оподатковується ПДВ за ставкою 7%, за умови що вона включена до Державного реєстру лікарських засобів (абз. «в» п. 193.1 ПКУ). I якщо вартість вакцини виділена в документах окремо або ж підприємство купує її самостійно, то підприємство матиме податковий кредит з ПДВ на вартість вакцини (пункти 198.1 — 198.3 ПКУ). Якщо таке придбання не можна пов'язати з госпдіяльністю (наприклад, вакцинація працівників не є обов'язковою чи проводиться членам сімей працівників), то доведеться нарахувати умовні ПЗ, передбачені п. 198.5 ПКУ. Також необхідність у нарахуванні умовних ПЗ виникає у разі придбання вакцини для вакцинації працівника, скерованого в службове відрядження, адже це пов'язано зі звільненою від ПДВ операцією.
Ставка нарахування умовних ПЗ
Умовні ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ мають нараховуватися за тією ставкою ПДВ, що застосовувалась і під час придбання відповідних товарів/послуг. Тому якщо під час придбання вакцини застосовували ставку 7%, то умовні ПЗ треба нарахувати за такою ж ставкою.
Приклад 2 У березні 2017 року підприємство, яке провадить діяльність у сфері громадського харчування, провело вакцинацію від грипу працівників кухні (кухарів, кондитерів та офіціантів), за що заплатило 2000 грн. У договорі з лікувально-профілактичним закладом окремо було виділено вартість вакцини — 1498,00 грн (у т. ч. ПДВ — 98,00 грн).
Відображення такої операції в бухобліку наводимо в таблиці 2.
Таблиця 2
Бухгалтерський облік вакцинації працівників
|
№
з/п |
Зміст операції
|
Кореспонденція
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
Перераховано кошти на оплату вакцинації закладу охорони здоров'я |
371
|
311
|
2000,00
|
|
2.
|
Відображено податковий кредит з ПДВ з вартості вакцини на підставі податкової накладної, виданої закладом охорони здоров'я та зареєстрованої в ЄРПН |
641
|
644
|
98,00
|
|
3.
|
Проведено вакцинацію працівників (підписано акт наданих послуг) |
91
|
631*
|
1902,00
|
|
4.
|
Відображено податковий кредит з ПДВ |
644
|
631
|
98,00
|
|
5.
|
Проведено взаємозалік заборгованостей |
631
|
371
|
2000,00
|
| * Вибір субрахунку 631 зумовлений тим, що у прикладі використана схема обліку наданих авансів, а субрахунок 371 «Розрахунки за виданими авансами» використовується, як правило, для комерційних розрахунків із постачальниками, яким є і медичний заклад, адже витрати на вакцинацію визнаються загальновиробничими витратами, тобто включаються до собівартості продукції. | ||||
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про санітарне благополуччя — Закон України від 24.02.94 р. №4004-XII «Про забезпечення санітарного та епідемічного благополуччя населення».
- Iнструкція №5 — Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. №5.
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- Перелік №559 — Перелік професій, виробництв та організацій, працівники яких підлягають обов'язковим профілактичним медичним оглядам, затверджений постановою КМУ від 23.05.2001 р. №559.
- Перелік №1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
- Положення №595 — Положення про організацію і проведення профілактичних щеплень, затверджене наказом МОЗ від 16.09.2011 р. №595.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Дарина МIТIНА, бухгалтер-експерт