Виплачуємо дивіденди: тонкощі обліку

2016 рік закрито, податкову та фінансову звітність здано. Постає питання виплати дивідендів за результатами діяльності попереднього року.

Законодавче підґрунтя та відображенняу бухобліку

Відповідно до ст. 88 ГКУ та ст. 10 Закону про госптовариства, учасники товариства (засновники) мають право брати участь у розподілі прибутку товариства й одержувати його частку у вигляді дивідендів. Право на отримання частки прибутку пропорційно до частки кожного з учасників мають особи, які є учасниками товариства на початок строку виплати дивідендів. Порядок розподілу прибутків зазначається у статуті підприємства (ч. 2 ст. 57 ГКУ та ст. 4 Закону про госптовариства).

За загальним правилом запускає процес нарахування дивідендів рішення учасників на загальних зборах. За підсумками загальних зборів складається протокол, а вже на його основі керівник підприємства може видати наказ¹, де визначає порядок та строки виплати дивідендів.

¹ Наказ не є обов'язковим документом цього процесу, загалом достатньо протоколу чи рішення засновників.

Дивіденди мають виплачуватися не «взагалі», а за результатом діяльності конкретного періоду. Нарахування дивідендів має супроводжуватися у первинних документах чіткою прив'язкою до того періоду, за який вони виплачуються. Якщо виплата здійснюється одночасно за декілька років, слід чітко розуміти, за який рік яка сума виплачується (це означає, що не можна з підприємства просто вивести суму, необхідну власникові, — треба чітко розуміти, яка сума у межах якого календарного року має бути розподілена і виведена з обороту підприємства на користь власника). Якщо дивіденди виплачуються за неповний календарний рік, то для обрахунку суми зазначеного перевищення використовується значення об'єкта оподаткування, обчислене пропорційно до кількості місяців, за які виплачуються дивіденди.

До речі, коли ми говоримо про розподіл прибутку, маємо на увазі саме прибуток за даними бухобліку. Якщо дивіденди не виплачувалися певний період більше ніж один рік, то можна виплатити дивіденди і за підсумками діяльності попередніх років, тобто розподілятися може не лише чистий прибуток 2016 року, а й нерозподілений чистий прибуток попередніх років. Облік нерозподілених прибутків чи непокритих збитків поточного та минулих років і використання заробленого прибутку ведеться на рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)». По суті, тут відображена вся історія діяльності підприємства в розрізі окремих періодів. На субрахунку 442 «Непокриті збитки» фіксують непокриті збитки і списання збитків за рахунок нерозподіленого прибутку (К-т 441 «Прибуток нерозподілений»). Сальдо рахунку 44 у фінзвітності показують згорнуто.

Якщо за результатами окремого звітного періоду було отримано прибуток, про що свідчить показник за кредитом субрахунку 441 «Прибуток нерозподілений», учасники підприємства можуть прийняти рішення про розподіл частини чи всієї суми заробленого прибутку. Нарахування дивідендів за рахунок прибутку та інших джерел обліковують за К-т 671, а дивідендний авансовий внесок — за субрахунком Д-т 641/Авансовий внесок при виплаті дивідендів. Утримання ПДФО чи податку з доходів нерезидента (якщо засновником є юрособа-нерезидент) відображають в обліку проведенням Д-т 671 К-т 641/Податок з доходів нерезидента (К-т 641/ПДФО), утримання військового збору (якщо засновником є фізособа) — Д-т 671 К-т 642.

ПДФО та військовий збір

Норми пп. 170.5.2 ПКУ регламентують набуття статусу податкового агента будь-яким резидентом, що виплачує дивіденди фізособам. Пасивні доходи у вигляді дивідендів включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи, як наслідок, оподатковуються ПДФО та військовим збором (пп. 164.2.8 ПКУ та пп. 1.2 п. 16-1 підр. 10 розд. ХХ ПКУ).

Ставка ПДФО залежить від статусу емітента корпоративних прав та виду платежу:

— за ставкою ПДФО 5% оподатковуються дивіденди за акціями та корпоративними правами, нараховані резидентами — платниками податку на прибуток (крім доходів у вигляді дивідендів за акціями, інвестиційними сертифікатами, які виплачуються інститутами спільного інвестування, пп. 167.5.2 ПКУ);

— за ставкою 9% оподатковуються дивіденди за акціями та корпоративними правами, нараховані резидентами — неплатниками податку на прибуток (платниками ЄП) та за акціями та/або інвестиційними сертифікатами, що виплачуються інститутами спільного інвестування. Цю ставку мав би встановити новий пп. 167.5.4 ПКУ, але фактично ця норма почне діяти тільки завдяки законопроекту №6210¹. Зверніть увагу: ставка 9% буде введена заднім числом — з 1 січня 2017 р. Тому тим, хто в січні — першій половині квітня 2017 р. проводив нарахування та виплату дивідендів, потрібно здійснити перерахунок і повернути переплати з бюджету.

¹ Закон «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо уточнення деяких положень та усунення суперечностей, що виникли при прийнятті Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21 грудня 2016 року №1797-VIII» прийнято 23 березня, на день підписання номера до друку передано на підпис Президенту.

Якщо дивіденди не виплачуються, а реінвестуються у бізнес, відповідно до пп. 165.1.18 ПКУ ПДФО з такої суми нарахованих дивідендів не утримується. Проте обов'язок утримати військовий збір у розмірі 1,5% залишається (пп. 1.7 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ).

Якщо засновники прийняли рішення про виплату дивідендів у негрошовій формі, наприклад продукцією або основними засобами, сума ПДФО обчислюється за правилами, визначеними п. 164.5 ПКУ. Для визначення бази для утримання ПДФО з дивідендів, які виплачуються у негрошовій формі, слід визначити звичайну ціну такої продукції чи основних засобів і застосувати коефіцієнт 1,052632 (якщо ставка 5%) або 1,098901 (якщо ставка 9%). Зверніть увагу: пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ для визначення об'єкта оподаткування військовим збором не передбачено застосування коефіцієнта, визначеного п. 164.5 ПКУ.

Якщо дивіденди виплачуються у негрошовій формі (продукцією, основними засобами), то така операція оподатковується ПДВ на загальних підставах як звичайний продаж товарів. Тобто виплата дивідендів у негрошовій формі оподатковується ПДВ у загальному порядку за ставкою 20%. При цьому важливо пам'ятати, що емітент, який виплачує дивіденди у негрошовій формі неплатнику ПДВ, повинен скласти ПН як на неплатника ПДВ і залишити її в себе.

Підприємство у статусі податкового агента має подати за підсумками кварталу, коли нараховано дивіденди, податковий розрахунок за формою №1ДФ, зазначивши там дивіденди, які:

— оподатковуються ПДФО за ставкою 5% та 9%, — за ознакою доходу 109;

— не оподатковуються ПДФО, — за ознакою доходу 142.

Коли відображати дивіденди в №1ДФ

Норми пп. 170.5.4 ПКУ регламентують оподаткування податковим агентом доходів саме у момент їх нарахування платнику податків. Тому доходимо висновку, що вже за підсумками кварталу, коли має місце факт нарахування дивідендів (не чекаючи моменту виплати), такий дохід треба відобразити в №1ДФ.

Строк сплати ПДФО визначається формою виплати дивідендів: якщо дивіденди перераховуються на банківський рахунок учасника, ПДФО слід сплатити в день виплати дивідендів (пп. 168.1.2 ПКУ), у разі якщо дивіденди виплачуються у негрошовій формі чи виплачуються з каси, ПДФО слід перерахувати протягом 3-х банківських днів з дня, наступного за днем такої виплати (пп. 168.1.4 ПКУ), а в разі якщо йдеться про нараховані, але не виплачені дивіденди, податок має бути перераховано до 30-го дня після місяця нарахування дивідендів (пп. 168.1.5 ПКУ в комплексі з пп. 170.5.4 ПКУ, згідно з яким дивіденди оподатковуються під час їх нарахування, а не виплати).

Аналогічно оподатковуються дивіденди, які виплачуються на користь фізосіб-нерезидентів (пп. 170.10.1 ПКУ).

Сплачувати ЄСВ зі суми дивідендів не треба. Адже йдеться не про трудові чи цивільно-правові відносини, а про виплату доходу за володіння корпоративними правами (п. 14 підр. II Переліку №1170¹).

¹ Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.

Приклад 1 У квітні 2017 року прийнято рішення виплатити дивіденди у сумі 70000 грн єдиному засновнику-фізособі за підсумками I кварталу 2017 р. Підприємство є платником податку на прибуток. Авансовий внесок з податку на прибуток підприємство на загальній системі оподаткування не нараховує, адже має місце факт виплати дивідендів фізособі. ПДФО утримується за ставкою 5%, військовий збір — у розмірі 1,5%. Відображення в обліку операцій за умовами прикладу показано в таблиці 1.

Таблиця 1

Відображення в обліку нарахування дивідендів фізособі (до прикладу 1)

Сплата авансового внеску з податку на прибуток

Норми пп. 57.1-1.2 ПКУ вимагають, щоб емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), обов'язково нарахував та вніс до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток. Зверніть увагу на формулювання: чітко сказано про емітента корпоративних прав, але жодної вказівки на той факт, що нарахування та сплата до бюджету авансового внеску має бути здійснена конкретно платником податку на прибуток. Виходить, що сплачувати авансовий внесок повинен навіть «єдиноподатник» (до речі, він також мусить подати і декларацію з податку на прибуток, де в ряд. 20 відобразити внесені до бюджету авансові внески, — так вважає і ДФСУ в листі від 12.03.2016 р. №5383/6/99-99-19-02-02-15). Такий висновок підтверджується і приписами абз. 8 пп. 57.1-1.2 ПКУ, який говорить: у разі коли платіж особою називається дивідендом, такий платіж оподатковується під час виплати за нормами, визначеними згідно з положеннями цього пункту, незалежно від того, чи є особа платником податку. Отже, незалежно від обсягу доходу, системи оподаткування підприємства та періодичності подання декларації з податку на прибуток, підприємство, яке виплачує дивіденди, нараховує та виплачує авансовий внесок з податку на прибуток.

Коли не сплачується авансовий внесок

У разі коли дивіденди виплачуються на користь фізосіб, нараховувати і сплачувати авансовий внесок не треба (пп. 57.1-1.3 ПКУ). Те саме стосується і випадку, коли прибуток (або його частина), з якого сплачуються дивіденди, звільняється від оподаткування (тобто сам прибуток звільняється від оподаткування відповідно до окремих пунктів ст. 142 ПКУ, а отже, і розподіл такого прибутку у вигляді дивідендів оподаткуванню не підлягає і сплачувати авансовий внесок у цьому разі не треба).

Авансовий внесок нараховується та сплачується за базовою ставкою 18%. Його перераховують до бюджету до або одночасно з виплатою дивідендів. Ця сума авансового внеску жодним чином не стосується тієї особи, що отримує дохід, а сплачується за рахунок емітента корпоративних прав.

Зверніть увагу: на сплачений у звітному періоді авансовий внесок можна зменшити суму податку на прибуток за той самий період, а перевищення суми сплаченого авансового внеску над сумою нарахованого податку переноситься на зменшення ПЗ до їх повного погашення.

Виплата дивідендів юрособі-нерезиденту

За приписами п. «б» пп. 141.4.1 та пп. 141.4.2 ПКУ під час виплати доходів у вигляді дивідендів юрособі-нерезиденту слід утримати податок за ставкою 15%. Як ми знаємо, сплачений авансовий внесок згідно з пп. 57.1-1.5 ПКУ не може бути кваліфікований як податок, що справляється під час репатріації дивідендів (їх сплати на користь нерезидентів) відповідно до п. 141.4 ПКУ. Отже, з доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України у вигляді дивідендів, крім нарахування та сплати авансового внеску з податку на прибуток, слід утримати податок у розмірі 15%. До речі, це є актуальним і для платників єдиного податку. Податок утримується з такої суми і сплачується до бюджету під час такої виплати. Зверніть увагу: ця ставка може бути зменшена, якщо між країною нерезидента та Україною підписано договір про уникнення подвійного оподаткування (п. 103.1 ПКУ).

Приклад 2 Квартальний платник податку на прибуток нарахував дивіденди за 2016 рік, зокрема і юрособі-нерезиденту зі Швейцарії, частка якої у статутному капіталі становить 50%. Чистий бухгалтерський прибуток становить 600 тис. грн, із них 500 тис. грн вирішено розподілити між учасниками у вигляді дивідендів. Дивіденди було виплачено 10 квітня 2017 р. Відображення в обліку операцій за умовами прикладу показано в таблиці 2.

Таблиця 2

Відображення в бухгалтерському обліку операції із нарахування дивідендів юрособі-нерезиденту (до прикладу 2)

Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор