Основною метою ведення бухобліку є забезпечення користувачів повною, правдивою та неупередженою інформацією для прийняття рішень. Однак інколи достовірність даних фінзвітності викликає сумніви. Насамперед це стосується вартості необоротних активів. Вирішити цю проблему може їх переоцінка. Розгляньмо у цьому матеріалі один із видів переоцінки — уцінку.
Бухгалтерський облік
Якщо залишкова вартість об'єкта ОЗ істотно відрізняється від його справедливої вартості , то на дату балансу проводять переоцінку такого ОЗ — так каже п. 16 П(С)БО 7 «Основні засоби» та п. 34 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ. Який саме вид переоцінки первісної вартості об'єкта ОЗ і суми нарахованого зносу проводиться — дооцінка чи уцінка — залежить від того, яке значення має така різниця — додатне чи від'ємне. Уцінка проводиться у тому випадку, якщо справедлива вартість менша від залишкової.
Справедлива вартість
Справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 7).
Зверніть увагу!
Не підлягають переоцінці МНМА і бібліотечні фонди, вартість яких амортизується за методом 50%/50% та 100-відсотковим методом згідно з п. 27 П(С)БО 7 (п. 16 П(С)БО 7, п. 34 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ).
Зважаючи на п. 16 П(С)БО 7, уцінку ОЗ можна проводити на дату балансу. Згідно з п. 3 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», дата балансу — це дата, на яку складено баланс підприємства. Датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду — календарного року (ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік). При цьому проміжна фінзвітність (у складі балансу та звіту про фінансові результати) складається щокварталу наростаючим підсумком із початку звітного року. Та це не означає, що переоцінювати ОЗ потрібно так часто.
Взагалі переоцінка (уцінка чи дооцінка) ОЗ — справа добровільна. Це підтверджує п. 16 П(С)БО 7. Процитуймо: «Підприємство може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об'єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу».
Слово «може» не означає «зобов'язане». Тому доходимо висновку, що проводити переоцінку (уцінку) ОЗ потрібно за рішенням керівника (або уповноваженої на це особи) підприємства. Тим паче, що інших законодавчих норм щодо обов'язковості проведення переоцінки ОЗ не передбачено. Хоча трапляються й поодинокі випадки, коли обов'язковість проведення переоцінки ОЗ встановлюється окремими законодавчими актами — див., наприклад, постанову КМУ від 31.08.96 р. №1024 «Про порядок індексації вартості об'єктів житлового фонду». Проте така переоцінка має свою специфіку і мало чим схожа на класичну переоцінку ОЗ.
Пам'ятаймо, що переоцінка (уцінка) одного об'єкта ОЗ тягне за собою переоцінку всіх інших об'єктів відповідної групи ОЗ. Наприклад, переоцінка офісної оргтехніки тягне за собою переоцінку всіх об'єктів ОЗ, що належать до групи «Машини та обладнання» та обліковуються за дебетом субрахунку 104 «Машини та обладнання». Мало того, уже переоцінені ОЗ надалі мають переоцінюватися регулярно. Проте конкрентних строків проведення переоцінки (уцінки) ОЗ не встановлено. У п. 16 П(С)БО 7 йдеться лише про те, що регулярність проведення переоцінки ОЗ має бути такою, щоб залишкова вартість ОЗ на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості.
Водночас п. 34 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ встановлює поріг суттєвості для проведення переоцінки об'єктів ОЗ. Так, за поріг суттєвості може братися величина, що дорівнює 1% чистого прибутку (збитку) підприємства, або величина, що дорівнює 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об'єктів ОЗ від їх справедливої вартості. Проте це лише рекомендації. Тож на практиці підприємство в особі його керівника може самостійно встановлювати такий поріг суттєвості виходячи з конкретних умов його діяльності. При цьому потрібно проаналізувати ситуацію та, використовуючи власні професійні судження, вирішити, яке саме розходження у вартостях ОЗ є суттєвим, тобто що впливає на достовірність фінзвітності. Відповідно, таку межу варто зазначити в наказі про облікову політику — див. лист Мінфіну України від 21.12.2005 р. №31-34000-10-5/27793 (див. «ДК» №3/2006).
Далі поетапно опишемо процес уцінки ОЗ.
Етап 1 — оцінка ОЗ (визначення справедливої вартості). Для проведення уцінки ОЗ необхідно визначити його справедливу вартість. Її підтвердить оцінка майна, без якої у цьому випадку не обійтися, — абз. 8 ст. 7 Закону про оцінку майна. Здійснювати ж оцінку можуть лише суб'єкти оціночної діяльності. Тож у разі проведення уцінки ОЗ підприємство має звернутися до професійного оцінювача майна. Якщо цього не зробити, наприклад, під час ліквідації (вибуття) ОЗ за мінімальною базою — балансовою (залишковою) вартістю ОЗ (згідно з пунктами 188.1 та 189.1 ПКУ), то у контролерів, найімовірніше, виникнуть сумніви у правильності визначення такої вартості, внаслідок чого може бути донараховане ПЗ з ПДВ. Крім того, підприємству може загрожувати адмінвідповідальність, передбачена ст. 164-2 КУпАП за внесення неправдивих даних до фінансової звітності.
Витрати на послуги оцінювача з установлення справедливої вартості ОЗ належать до адмінвитрат (Д-т 92 К-т 685) (п. 18 П(С)БО 16 «Витрати»). Й оскільки витрати на оцінку неможливо прямо пов'язати з якимось доходом, то показуємо їх у періоді виконання оціночних послуг, підтверджених документально.
Здійснення оцінки підтвердить Звіт про оцінку майна (акт оцінки майна), складений оцінювачем згідно з вимогами ст. 12 Закону про оцінку майна. Також у комплекті документів будуть договір на проведення оцінки майна, акт приймання-передачі виконаних робіт і документи про оплату послуг суб'єкта оціночної діяльності.
Етап 2 — визначення індексу переоцінки (уцінки) та результатів уцінки. Згідно з п. 17 П(С)БО 7 індекс переоцінки (уцінки) визначають шляхом ділення справедливої вартості об'єкта ОЗ, який переоцінюється, на його залишкову вартість (I = Св : Зв). Якщо об'єкт уже переоцінювався, залишкову вартість беруть з урахуванням попередньої переоцінки.
У разі якщо індекс свідчить про перевищення порогу суттєвості, а при уцінці ОЗ його значення завжди є меншим за одиницю (<1), обчислюють переоцінену первісну вартість і переоцінену суму зносу об'єкта ОЗ. Для цього первісну вартість і суму зносу (якщо об'єкт уже переоцінювали, такі показники враховують суми попередніх переоцінок) множать на щойно обчислений індекс.
Далі визначають суми уцінки первісної вартості, зносу та залишкової вартості об'єкта ОЗ. Від переоцінених первісної вартості й зносу об'єкта віднімають, відповідно, первісну вартість і знос об'єкта до переоцінки. Для визначення суми переоцінки залишкової вартості ОЗ від справедливої вартості такого об'єкта віднімають його залишкову вартість. Після цього переходимо до наступного етапу — здійснення облікових записів.
Етап 3 — здійснення облікових записів. Результати уцінки, як і будь-якої іншої переоцінки, включають до фінансової звітності того періоду, за підсумками якого провели переоцінку.
Зважаючи на положення П(С)БО 7 та Методрекомендацій з бухобліку ОЗ, під час уцінки раніше недооцінюваних ОЗ слід робити такі записи:
— Д-т 131 К-т 10 на суму уцінки зносу;
— Д-т 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» К-т 10 на суму уцінки залишкової вартості об'єкта.
Аналогічні записи роблять й у випадку другої уцінки ОЗ. Тобто напрям переоцінки не змінюється.
Згідно з п. 18 П(С)БО 7, відомості про зміни первісної вартості та суми зносу ОЗ вносяться до регістрів їх аналітичного обліку. Пункт 35 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ конкретизує: «Дані про переоцінку (зміна вартості і зносу) відображаються у регістрах аналітичного обліку основних засобів». Зокрема, у типовій формі №ОЗ-6 «Iнвентарна картка обліку основних засобів».
Приклад 1 Перша уцінка ОЗ. На балансі підприємства обліковується об'єкт ОЗ, справедлива вартість якого значно нижча (що підтверджує акт оцінки майна) за його залишкову вартість. Тому вирішили такий ОЗ уцінити. Об'єкт раніше не переоцінювався.
Справедлива вартість об'єкта ОЗ — 4000,00 грн.
Первісна вартість об'єкта ОЗ — 16000,00 грн.
Знос — 11000,00 грн.
Залишкова вартість — 5000,00 грн.
Розрахунок результатів уцінки:
індекс переоцінки: 4000,00 грн : 5000,00 грн = 0,8;
переоцінена первісна вартість об'єкта ОЗ: 16000,00 грн х 0,8 = 12800,00 грн;
сума переоцінки первісної вартості ОЗ: 16000,00 грн - 12800,00 грн = 3200,00 грн;
переоцінений знос: 11000,00 грн х 0,8 = 8800,00 грн;
сума переоцінки зносу: 11000,00 грн - 8800,00 грн = 2200,00 грн;
сума переоцінки залишкової вартості: 5000,00 грн - 4000,00 грн = 1000,00 грн.
Відображення в обліку такої операції див. у таблиці 1.
Таблиця 1
Перша уцінка ОЗ
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Зменшено первісну вартість об'єкта на суму уцінки його зносу | 131 | 10 | 2200,00 |
| 2. | Зменшено первісну вартість об'єкта на суму уцінки його залишкової вартості | 975 | 10 | 1000,00 |
Після зміни залишкової вартості об'єкта ОЗ, зокрема внаслідок їх переоцінки, річна (місячна) сума амортизації визначається виходячи із нової (переоціненої) залишкової вартості з місяця, наступного за місяцем таких змін (п. 26 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ). Наприклад, якщо уцінку ОЗ проводили станом на 31 березня (дата балансу), то переоцінена залишкова вартість таких ОЗ уперше візьме участь у розрахунку амортизаційних відрахувань за квітень.
Приклад 2 Друга уцінка ОЗ. На балансі підприємства обліковується об'єкт ОЗ, справедлива вартість якого значно нижча за його раніше уцінену залишкову вартість. Тому такий ОЗ вирішили знову уцінити.
Справедлива вартість об'єкта — 2400,00 грн.
Переоцінена первісна вартість об'єкта ОЗ — 12800,00 грн.
Знос — 9800,00 грн.
Залишкова вартість — 3000,00 грн.
Розрахунок результатів уцінки:
індекс переоцінки: 2400,00 грн : 3000,00 грн = 0,8;
переоцінена первісна вартість об'єкта ОЗ: 12800,00 грн х 0,8 = 10240,00 грн;
сума переоцінки первісної вартості ОЗ: 12800,00 грн - 10240,00 грн = 2560,00 грн;
переоцінений знос: 9800,00 грн х 0,8 = 7840,00 грн;
сума переоцінки зносу: 9800,00 грн - 7840,00 грн = 1960,00 грн;
сума переоцінки залишкової вартості: 3000,00 грн - 2400,00 грн = 600,00 грн.
Відображення в обліку такої операції див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Друга уцінка ОЗ
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Зменшено первісну вартість об'єкта на суму уцінки його зносу | 131 | 10 | 1960,00 |
| 2. | Зменшено первісну вартість об'єкта на суму уцінки його залишкової вартості | 975 | 10 | 600,00 |
Під час повторної переоцінки, коли напрям переоцінки змінився з дооцінки на уцінку, слід керуватися нормами п. 20 П(С)БО 7, де зазначено: за наявності (на дату проведення чергової (останньої) уцінки об'єкта ОЗ) перевищення суми попередніх дооцінок об'єкта і вигід від відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта і втрат від зменшення його корисності сума уцінки, але не більша за зазначене перевищення, спрямовується на зменшення капіталу в дооцінках і відображається в іншому сукупному доході, а різниця (якщо сума уцінки більша, ніж зазначене перевищення) включається до витрат звітного періоду.
Результати уцінки раніше дооцінених ОЗ в бухгалтерському обліку відображаються такими записами:
— Д-т 131 К-т 10 на суму уцінки зносу;
— Д-т 411 К-т 10 на суму уцінки залишкової вартості (у межах суми попередніх дооцінок);
— Д-т 975 К-т 10 на суму перевищення уцінки залишкової вартості об'єкта над попередніми дооцінками цього об'єкта.
Приклад 3 Уцінка ОЗ після дооцінки. На балансі підприємства обліковується об'єкт ОЗ, справедлива вартість якого значно нижча від його раніше дооціненої залишкової вартості. Тому такий ОЗ вирішили уцінити.
Справедлива вартість об'єкта — 2400,00 грн.
Дооцінена первісна вартість об'єкта ОЗ — 12000,00 грн.
Знос — 9000,00 грн.
Залишкова вартість — 3000,00 грн.
Сума дооцінки залишкової вартості (Д-т 411) — 500,00 грн.
Розрахунок результатів уцінки:
індекс переоцінки: 2400,00 грн : 3000,00 грн = 0,8;
переоцінена (уцінена) первісна вартість об'єкта ОЗ: 12000,00 грн х 0,8 = 9600,00 грн;
сума переоцінки первісної вартості ОЗ: 12000,00 грн - 9600,00 грн = 2400,00 грн;
переоцінений знос: 9000,00 грн х 0,8 = 7200,00 грн;
сума переоцінки зносу: 9000,00 грн - 7200,00 грн = 1800,00 грн;
сума переоцінки залишкової вартості: 3000,00 грн - 2400,00 грн = 600,00 грн;
сума уцінки залишкової вартості в межах попередньої дооцінки (проведення 2 у таблиці 3): 500,00 грн;
сума уцінки залишкової вартості понад суму попередньої дооцінки (проведення 3 у таблиці 3): 600,00 грн - 500,00 грн = 100,00 грн.
Відображення в обліку такої операції див. у таблиці 3.
Таблиця 3
Уцінка ОЗ після дооцінки
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Зменшено первісну вартість об'єкта на суму уцінки його зносу | 131 | 10 | 1800,00 |
| 2. | Відображено суму уцінки залишкової вартості об'єкта ОЗ, що раніше дооцінювався, в межах попередньої дооцінки | 411 | 10 | 500,00 |
| 3. | Відображено суму уцінки залишкової вартості об'єкта ОЗ понад суму попередньої дооцінки | 975 | 10 | 100,00 |
Податковий облік
Податок на прибуток
Як відомо, об'єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування бухгалтерського фінрезультату до оподаткування на різниці, передбачені в р. III ПКУ. Щоправда, платники податку, в яких річний бухгалтерський дохід за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн грн, можуть не здійснювати коригувань фінрезультату (крім коригування, передбаченого пп. 140.4.2 ПКУ, на суму від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих років). Для цього платник податку на прибуток має прийняти відповідне рішення, про що свідчитиме відповідна позначка у декларації з прибутку за перший рік у такій безперервній сукупності років.
Для платників, які здійснюють коригування бухгалтерського фінрезультату, в частині уцінки ОЗ п. 138.1 ПКУ передбачає всього одне коригування: збільшення фінрезультату до оподаткування на суму уцінки ОЗ, включеної до витрат звітного періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ. Відображається така різниця у рядку з кодом 1.1.2 додатка РI до декларації з податку на прибуток.
Таким чином, з об'єкта оподаткування податком на прибуток буде вилучено суму уцінки залишкової вартості ОЗ, враховану у складі бухгалтерських витрат (Д-т 975).
Якщо після уцінки ОЗ відбуватиметься їх дооцінка, платник податку, який проводить коригування фінрезультату до оподаткування, зобов'язаний зменшити фінрезультат до оподаткування на суму дооцінки ОЗ у межах попередньо віднесеної до витрат уцінки відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (п. 138.2 ПКУ). Нагадаймо, що в бухобліку на суму дооцінки ОЗ у межах сум перевищення попередніх уцінок над сумами попередніх дооцінок ОЗ (п. 20 П(С)БО 7) визнаються доходи — Д-т 10 К-т 746. Тобто з об'єкта оподаткування податком на прибуток вилучається як сума витрат від уцінки ОЗ, так і сума доходів від їх дооцінки.
Відображається остання різниця у рядку з кодом 1.2.2 додатка РI до декларації з податку на прибуток.
Податок на додану вартість
У ПДВ-обліку наслідків уцінки ОЗ не буде, бо така операція не вважається постачанням товарів згідно з пп. 14.1.191 ПКУ чи послуг відповідно до пп. 14.1.185 ПКУ. Відповідно до п. 185.1 ПКУ, саме постачання товарів/послуг на митній території України є об'єктом оподаткування ПДВ. Хоча й уцінка (зменшення) залишкової вартості ОЗ допоможе оптимізувати нарахування податкових зобов'язань з ПДВ у майбутньому. Це стосується випадків, коли оподаткування ПДВ операцій з ліквідації (вибуття) ОЗ здійснюється за мінімальною базою — балансовою (залишковою) вартістю ОЗ, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду (абз. 2 п. 188.1 та п. 189.1 ПКУ).
Окремо зупинімося на послугах професійного оцінювача. ПДВ, сплачений (нарахований) у вартості таких послуг, підприємство включає до податкового кредиту на загальних підставах (пункти 198.1 та 198.3 ПКУ) за умови наявності правильно оформленої та зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної чи інших документів, передбачених п. 201.11 ПКУ (п. 198.6 ПКУ). Проте у разі здійснення оцінки ОЗ, які використовуються в операціях, що не є об'єктом оподаткування ПДВ, звільнені від ПДВ або не належать до господарської діяльності платника податку, потрібно нараховувати умовні ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ.
Нормативна база
- КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. №8073-X.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про оцінку майна — Закон України від 12.07.2001 р. №2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні».
- Методрекомендації з бухобліку ОЗ — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Мінфіну від 28.05.99 р. №137.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Дарина МIТIНА, бухгалтер-експерт