Дохід підприємства за минулий рік виявився понад 20 млн грн. У березні 2017 р. ввозиться товар від іноземного постачальника. Чи треба застосовувати пп. 140.5.4 ПКУ в операціях ЗЕД зі всіма нерезидентами, якщо товар розмитнено у березні, а розрахунки здійснено у квітні 2017 року? 30% слід визначати зі суми у митній декларації чи зі суми перерахованих коштів нерезиденту та в якому періоді?
Хто застосовує пп. 140.5.4 ПКУ
Враховуючи умови ситуації, тогорічний бухгалтерський дохід підприємства (це рядок 2280 Звіту про фінрезультати, форма №2-м1) становить понад 20 млн грн. А це означає, що підприємство з минулого року не лише почало визначати об'єкт оподаткування шляхом коригування на різниці, а й з 2017 року звітним періодом для нього є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік (п. 137.4 ПКУ).
Якщо підприємство визначає фінрезультат до оподаткування з урахуванням різниць, однією з них є різниця, яка виникає при здійсненні фінансових операцій із нерезидентами. За пп. 140.5.4 ПКУ, фінрезультат звітного періоду збільшується, якщо контрагентом є нерезидент (у тому числі пов'язана особа — нерезидент2) із Переліку №977-р3 і придбаваються товари, зокрема необоротні активи, роботи та послуги. А за визначенням пп. 14.1.244 ПКУ до товарів належать матеріальні та нематеріальні активи, у т. ч. земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.
Різниця за пп. 140.5.4 ПКУ не визначається (абз. 1 цього підпункту), якщо:
1) операція є контрольованою відповідно до ст. 39 ПКУ;
2) із нерезидентом — пов'язаною особою здійснюються операції за борговими зобов'язаннями відповідно до п. 140.2 ПКУ;
3) нерезиденту нараховуються роялті відповідно до пп. 140.5.6 ПКУ.
Зверніть увагу на п. 1, а саме: підприємство, яке співпрацює з нерезидентами, зокрема з Переліку №977-р, протягом звітного року не може знати заздалегідь, чи будуть такі операції контрольованими. Адже вартісні критерії контрольованих операцій згідно з пп. 39.2.1.7 ПКУ встановлені з розрахунку на рік. I як уточнюють податківці у ЗIР4, рішення про незбільшення фінансового результату на різницю за пп. 140.5.4 ПКУ приймається лише за підсумками податкового (звітного) року.
1 Підприємство належить до суб'єктів малого підприємництва згідно з ч. 3 ст. 55 ГКУ, тому складає фінзвітність за нормами П(С)БО 25.
2 Юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їхньої діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням критеріїв у пп. 14.1.159 ПКУ.
3 Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 статті 39 ПКУ, затверджений розпорядженням КМУ від 16.09.2015 р. №977-р.
4 ЗIР, підкатегорія 102.13, запитання: «Чи здійснюється за підсумками податкового (звітного) кварталу коригування фінансового результату до оподаткування на суму 30 відсотків вартості товарів, робіт та послуг, придбаних у нерезидентів, якщо критерії контрольованих операцій платник може визначити тільки за підсумками року?».
Отже, можна зробити висновок, що протягом року платник податку, який співпрацює з нерезидентами з Переліку №977-р , збільшує фінрезультат звітного кварталу, півріччя, 9 місяців на суму 30% вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг. Очевидно, якщо за наслідками року виявиться, що операція є контрольованою (підприємство буде застосовувати принцип «витягнутої руки» згідно зі ст. 39 ПКУ), за наслідками 2017 року доведеться подавати звіт про контрольовані операції. А також — уточнення до декларацій з прибутку звітних періодів, в яких збільшувався фінрезультат до оподаткування, і відкоригувати його.
Якщо нерезидент — не з держави з Переліку №977-р
У разі придбання товарів, необоротних активів, робіт та послуг у нерезидента, держава резидентства якого не включена до Переліку №977-р, вимога щодо коригування фінансового результату звітного періоду згідно з пп. 140.5.4 ПКУ не застосовується незалежно від обсягу здійснюваних операцій.
Розмір різниць
Розмір різниці для неконтрольованих операцій, якщо постачальником є нерезидент (у тому числі пов'язана особа — нерезидент) із Переліку №977-р, за пп. 140.5.4 ПКУ пропонується розрахувати двома способами:
1) збільшити фінрезультат до оподаткування на суму 30% вартості товарів, у т. ч. необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у такого контрагента;
2) збільшити фінрезультат до оподаткування на розмір різниці між вартістю придбання та вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни за принципом «витягнутої руки», якщо ціна придбання перевищує ціну, визначену відповідно до принципу «витягнутої руки». Якщо підприємство вирішить скористатись цим варіантом визначення різниці, суму витрат слід підтвердити за процедурою, встановленою ст. 39 ПКУ, але без подання звіту.
Принцип «витягнутої руки»
Коротко зауважимо, що методи встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» передбачені у п. 39.3 ПКУ. Крім того, доведеться обґрунтувати та підтвердити документально принцип «витягнутої руки». Це сукупність документів або єдиний документ, складений у довільній формі. Яку інформацію слід наводити, можна дізнатися з пп. 39.4.6 ПКУ.
Порядок збільшення
А тепер повернемося до запитання читача, наведеного на початку статті: 30% треба визначати зі суми, зазначеної у митній декларації, чи зі суми перерахованих нерезиденту коштів?
Підпункт 140.5.4 ПКУ зобов'язує збільшити фінрезультат податкового періоду на суму 30% вартості товарів, у т. ч. необоротних активів, робіт та послуг. Проте, якщо говорити про іноземні товари та основні засоби, слід врахувати, що є таке поняття, як «митна вартість», з якої сплачуються ПДВ і митні платежі під час розмитнення. Мало того, до первісної вартості товарів, ОЗ відповідно до П(С)БО 7 та П(С)БО 9, включаються суми ввізного мита, а це збільшує вартість активу. Постає запитання: яку вартість брати до уваги: договірну, митну чи первісну? У пп. 140.5.4 ПКУ уточнень немає.
Керуючись тим, що цей підпункт звертає увагу лише на вартість активів, доходимо висновку, що збільшити об'єкт треба виходячи з договірної вартості, адже саме її зафіксовано у ЗЕД-договорі та первинних документах. Аналогічний погляд викладено у листі ГУ ДФС у м. Києві від 06.09.2016 р. №19818/10/26-15-12-05-11, в якому сказано, що підприємство для визначення різниці «використовує договірну (контрактну) вартість товарів (робіт, послуг) незалежно від того, чи відображені витрати на їх придбання при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку у звітному періоді». Зверніть увагу: податківці наголошують, що коригуванню підлягає вся вартість товарів, необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у звітному податковому періоді у нерезидентів з особливим статусом. Це означає: якщо, приміром, підприємство придбало товар, проте він не реалізований, у бухобліку витрат ще немає, але у періоді придбання слід здійснити коригування фінансового результату та визначити цю податкову різницю.
А що є звітним податковим періодом придбання? Постачальник є нерезидентом, тож розрахунки здійснюватимуться у валюті. А це означає, що імпортеру слід урахувати норми П(С)БО 21. Адже саме вони впливають на правильне визначення вартості активу, в тому числі договірної вартості, яка виражена у валюті.
У разі придбання активів з післяплатою керуватися треба п. 5 П(С)БО 21. Операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображають у валюті звітності шляхом перерахунку іноземної валюти із застосуванням валютного курсу на початок дня дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов'язань і витрат). Договірну вартість активу буде сформовано за курсом НБУ на дату визнання його у бухобліку (якщо датою переходу права власності на товар є дата розмитнення, то за курсом НБУ, визначеним у митній декларації). Якщо придбаваються роботи (послуги), фіксується курс НБУ, зазначений на дату складання акта (іншого підтвердного документа).
У разі здійснення передоплати керуємося п. 6 П(С)БО 21. Суму авансу в іноземній валюті, перераховану нерезидентові для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) та отримання робіт і послуг, перераховуємо у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати сплати авансу.
У разі здійснення авансових платежів частинами вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнаємо за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності здійснення авансових платежів.
У двох останніх випадках активи зарахуються на баланс у періоді їх отримання, але за курсом НБУ на дату сплати авансів. Визначена один раз вартість товарів, робіт, послуг за зазначеним курсом НБУ не змінюється у майбутньому у зв'язку зі зміною валютного курсу НБУ за датою другої події (доходи та збитки від такої зміни курсів відображають у бухгалтерському обліку як курсові різниці, і це вже зовсім інша історія).
Отже, якщо товар розмитнено у березні, а розрахунки зроблено у квітні 2017 року, 30% треба визначати зі суми, зазначеної у первинних документах, за курсом на дату розмитнення (курс наведено у митній декларації). Різниця за пп. 140.5.4 ПКУ визначається у I кварталі звітного року.
Якщо розрахунки за товар здійснено у березні, а розмитнено товар у квітні 2017 року, 30% визначаємо зі суми, зазначеної у первинних документах, за курсом на дату сплати авансу, але у періоді розмитнення товару. Різниця за пп. 140.5.4 ПКУ визначається за півріччя звітного року. Схиляємося саме до періоду визнання активу на балансі підприємства, а не за датою сплати авансу. Адже пп. 140.5.4 ПКУ використовує слово «придбання» — а чи є факт сплати авансу придбанням товару?! Проавансовані товари можуть бути навіть ще не виготовлені, не кажучи вже про їх придбання. А якщо товар не буде поставлено і аванс буде повернуто? Саме тому схиляємося до придбання товару у періоді визнання відповідного активу у бухобліку.
Різниці, які виникають за пп. 140.5.4 ПКУ, розшифровуємо у додатку РI, де їх показуємо у рядку 3.1.7, далі ця сума сформує значення рядка 03 додатка РI та переноситься до рядка 03 декларації з прибутку.
Приклад 1 Платник податку на прибуток, який у 2017 році визначає різниці, придбав у березні 2017 р. товар на суму 20 тис. дол. США (операція в іноземній валюті умовно під час первісного визнання становить 540 тис. грн) в іноземного постачальника, зареєстрованого в Iрландії. Нерезидент відповідно до Переліку №977-р зареєстрований у державі, яка відповідає критеріям, установленим пп. 39.2.1.2 ПКУ.
Відображення коригування фінансового результату у декларації з прибутку за I квартал відбувається таким чином: 540 тис. грн х 30% = 162 тис. грн — слід показати у рядку 3.1.7 додатка РI.
Приклад 2 Платник податку на прибуток, який за вимогами пп. 134.1.1 ПКУ зобов'язаний здійснювати коригування фінрезультату, придбав у квітні 2017 р. товар на суму 20 тис. дол. США в іноземного постачальника, зареєстрованого в Iрландії. Оплата за товар здійснювалась у березні 2017 р. авансом (операція в іноземній валюті умовно під час первісного визнання становить 540 тис. грн за курсом НБУ на дату здійснення оплати).
Відображення коригування фінансового результату у декларації з прибутку за півріччя проводимо таким чином: 540 тис. грн х 30% = 162 тис. грн — слід показати у рядку 3.1.7 додатка РI.
Проте, якщо за наслідками року виявиться, що операція є контрольованою та сума таких витрат відповідає рівню ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», що буде обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації, збільшувати фінрезультат на різницю за пп. 140.5.4 ПКУ немає підстав.
Платник податку повинен подати уточнення до декларації з прибутку за півріччя і відкоригувати фінрезультат до оподаткування (зменшити) на 162 тис. грн.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»