З 01.01.2017 р. деякі платники податку на прибуток мають право скористатися «податковими канікулами» та не сплачувати податку. Проте канікули — не для всіх: підприємству доведеться врахувати обмеження щодо видів діяльності та низку інших критеріїв.
Загальна ставка податку на прибуток — це 18%. Але тимчасово, на період до 31.12.2021 р., відповідно до п. 44 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, з початку нового звітного 2017 р. для певної категорії платників може застосовуватися нульова ставка податку1. Щоправда, за дотримання певних обмежень за видами діяльності, за дотримання низки умов щодо доходу, зарплати та відповідності одному із трьох критеріїв.
Ставка 0% застосовується за умови одночасного дотримання низки вимог:
1) річний бухгалтерський дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінзвітності за останній річний звітний період не перевищує 3 млн грн;
2) нарахована за кожен місяць заробітна плата кожного працівника є не меншою ніж дві мінімальні заробітні плати, розмір якої встановлено законом. Згідно із Законом про держбюджет-20172 мінімальна заробітна плата становить 3200 грн у місячному розмірі.
1 Це не зовсім кардинально нова норма: так званих податкових канікул не було тільки протягом 2016 року, а доти діяла схожа норма п. 16 підрозділу 4 розділу ПКУ, а ще раніше, до 01.01.2015 р., — п. 154.6 ПКУ.
2 Закон України від 21.12.2016 р. №1801-VIII «Про Державний бюджет України на 2017 рік».
Визначення доходу
Отже, насамперед аналізується бухгалтерський дохід підприємства за 2017 рік. Сума річного доходу за 2017 рік — це рядок 2280 Звіту про фінансові результати (форма №2-м).
Визначення заробітної плати
Оплата праці працівників має бути не меншою ніж 6400 грн за кожний місяць 2017 року. Для визначення цієї вимоги до уваги слід брати нараховану суму за К-т 661, без вирахування ПДФО та військового збору.
Крім того, платник повинен відповідати одному з таких критеріїв:
— утворений в установленому законом порядку після 01.01.2017 р.;
— діючий, у якого протягом трьох послідовних попередніх років (або протягом усіх попередніх періодів, якщо з моменту утворення минуло менш ніж три роки) щорічний обсяг доходів задекларовано в сумі, що не перевищує 3 млн грн, та в якого середньооблікова кількість працівників протягом цього періоду становила від 5 до 20 осіб;
— був зареєстрований платником ЄП до 01.01.2017 р. та за останній календарний рік обсяг його виручки від реалізації продукції (товарів робіт, послуг) становив до 3 млн грн, а середньооблікова кількість працівників — від 5 до 50 осіб.
Увага, колишні платники ЄП!
Колишнім платникам ЄП, які з 2017 року перейшли на загальну систему, для застосування «податкових канікул» слід звернути увагу на визначення доходу — саме податкового. До уваги береться тогорічний податковий дохід, який визначався платником ЄП за касовим методом з метою оподаткування ЄП.
Обсяг виручки за 2016 рік (саме податковий дохід платника ЄП) для отримання права на «канікули» повинен становити до 3 млн грн і кількість працівників — від 5 до 50 (незважаючи на те що кількість працівників у юросіб на спрощеній системі не обмежена).
Визначення середньооблікової кількості працівників
Відповідно до п. 3.2 Iнструкції №286, середньооблікова кількість штатних працівників розраховується на підставі щоденних даних про облікову кількість штатних працівників, які повинні уточнюватися відповідно до наказів про прийняття, переведення працівника на іншу роботу та припинення трудового договору.
Слід пам'ятати про два важливі моменти:
1) якщо досягнуто граничних показників доходу або не дотримано суми нарахованої заробітної плати та не виконується хоча б один із зазначених вище критеріїв, то підприємство зобов'язане оподаткувати весь прибуток за звітний період класично — за ставкою 18%;
2) якщо підприємство виплачуватиме дивіденди, то авансом треба сплатити авансовий внесок згідно з п. 57.1-1 ПКУ за загальною ставкою 18%. Умова щодо сплати податку за загальною ставкою 18% виникає при самому факті нарахування та виплати дивідендів. Фактично для платників податку на прибуток, які сплачують податок за ставкою 0%, втрачається сенс виплачувати дивіденди, і про це істотне обмеження треба пам'ятати. У такий спосіб держава стимулює вкладати прибуток у розвиток підприємства.
Звітний період
Звітний період для таких особливих платників податку на прибуток є річним. Відповідно до п. 137.5 ПКУ, річний податковий (звітний) період встановлюється для платників податку:
— які зареєстровані протягом звітного (податкового) року (новостворені), що сплачують податок на прибуток на підставі річної податкової декларації за період діяльності у звітному (податковому) році;
— в яких річний дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків), визначений за показниками фінзвітності минулого року, становить менше ніж 20 млн грн.
Зазначені умови для застосування річного періоду цілком відповідають вимогам п. 44 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ. Отже, першим звітним періодом для підприємств, які відповідають вищенаведеним критеріям, буде 2017 рік.
Звітність
Згідно з абз. 2 п. 49.2 ПКУ, платники, які оподатковуються за ставкою 0%, звітують за спрощеною формою1. Наразі затвердженої форми звітності, а саме спрощеної декларації з податку на прибуток підприємств, які оподатковуються за ставкою 0%, немає. Але є можливість ознайомитися з проектом. На сайті податкової2 3 березня 2017 року розміщено проект постанови КМУ «Питання переходу платників податку на прибуток підприємств, який оподатковується за нульовою ставкою відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення». Саме цей документ містить і проект форми спрощеної податкової декларації для підприємств на «податкових канікулах». Форма ґрунтується на даних бухобліку (єдина податкова різниця — це сума від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих звітних років), і серед додатків, які подаються у складі такої декларації, лише фінзвітність.
Варто звернути увагу на рядок 04 — різниці, на які збільшується фінансовий результат. Враховуючи бухгалтерський дохід підприємства (до 20 млн грн) і керуючись пп. 134.1.1 ПКУ, об'єкт оподаткування визначається без податкових різниць3 (за винятком від'ємного значення минулих років, але це вже рядок 05). Тож не зовсім зрозуміло, що слід відображати у рядку 04. Якщо мета цього рядка — визначення різниць, які збільшують фінрезультат до оподаткування, тоді чому немає додатків, де, власне, і розшифровується, на підставі якої норми це відбулося?!
1 Пункт 49.2 ПКУ помилково посилається на п. 43 підрозділу 4 розділу XX.
2 http://sfs.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2017-rik/71470.html.
3 Пам'ятайте: про рішення щодо незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на всі різниці слід зазначити у формі декларації.
Пам'ятайте: платник, який порушив будь-яку з умов для застосування нульової ставки, оподатковує прибуток на загальних підставах за ставкою 18% та подає декларацію за такий податковий період за загальною формою. Наразі немає роз'яснень з боку податкової, як діяти підприємству у цьому разі. Тобто чи оподаткуванню підлягає весь річний фінрезультат, чи лише у межах звітного кварталу, в якому виявлено недотримання умов?
Хто не має права на ставку 0%
Є низка винятків, коли ставка 0% не може застосовуватися навіть за відповідності платника податку зазначеним вище умовам.
Пункт 44 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ передбачає певний перелік видів діяльності, на які «податкові канікули» не поширюються. Зокрема, на ЗЕД (крім діяльності у сфері інформатизації), виробництво, оптовий продаж, експорт та імпорт підакцизних товарів, виробництво, оптовий та роздрібний продаж паливно-мастильних матеріалів, операції з нерухомим майном, оренду, оптову торгівлю і посередництво в оптовій торгівлі, діяльність у сферах права, бухобліку, інжинірингу тощо.
Крім того, скористатися «канікулами» не вдасться, якщо юрособу утворено після 01.01.2017 р. шляхом реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення, перетворення), приватизації та корпоратизації. Порядок припинення юрособи шляхом злиття, приєднання, поділу та перетворення встановлено ст. 107 ЦКУ.
Норма абз. 5 п. 44 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ не дає уточнення. Хоча сказано: «... у будь-якому звітному періоді досягли показників щодо отриманого доходу, середньооблікової чисельності або середньої заробітної плати працівників, з яких хоча б один не відповідає критеріям <...>, то такі платники податку зобов'язані оподаткувати прибуток, отриманий у такому звітному періоді, за ставкою, встановленою пунктом 136.1 статті 136 цього Кодексу». А за загальною нормою п. 137.4 ПКУ податковими (звітними) періодами для податку на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених п. 137.5 Кодексу, є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік. Сподіваємося на втішні висновки.
Приклад Підприємство, що перебуває на «податкових канікулах», у листопаді 2017 року здало в оренду частину офісу. Така операція свідчить про порушення умов перебування на сплаті податку на прибуток за ставкою 0%. Як наслідок, треба звітувати за загальною декларацією і сплачувати податок, визначений за результатами IV кв., за ставкою 18%. Хоча наразі позиція податкових органів невідома (можливий і невтішний висновок щодо оподаткування за ставкою 18% за весь річний період).
На наш погляд, за три попередні квартали, за відповідності вищенаведеним умовам та дотримання критеріїв, у платника залишається право звітувати за спрощеною формою декларації і сплачувати податок за ставкою 0%.
За результатами 2017 року буде складено дві податкові декларації з податку на прибуток:
— спрощену податкову декларацію;
— декларацію з податку на прибуток.
Платники податку на прибуток звітуватимуть за підсумками року та разом зі спрощеною декларацією подаватимуть і фінзвітність (як правило, це буде фінзвіт суб'єкта малого підприємництва за нормами П(С)БО 25) у складі Балансу і Звіту про фінансові результати.
У формі декларації передбачено подання і повної фінзвітності. Якщо підприємство за результатами діяльності протягом року втратило ознаки відповідності малому та мікропідприємництву, то фінансовий звіт складається за звітний період, у якому це відбулось, і подальші періоди поточного року відповідно до НП(С)БО 1.
Перебування на «податкових канікулах» для платника податку на прибуток є податковою пільгою. Крім декларації та фінзвітності, платник податку на прибуток, який користується пільгою (нарахування за меншою ставкою за своєю суттю є податковою пільгою), повинен вести облік сум податків та зборів, не сплачених до бюджету, та зобов'язаний подавати відповідний звіт. Облік сум податків та зборів, не сплачених до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, регулюється Порядком №1233, а сама форма звіту є додатком до цього порядку. Звіт про пільги подається за три, шість, дев'ять і дванадцять календарних місяців за місцем реєстрації протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем податкового періоду (хоча в цьому випадку за пільгою слід буде звітувати за рік). За неподання або несвоєчасне подання звіту застосовуються штрафні санкції, передбачені п. 120.1 ПКУ (додатково див. п. 46.1 ПКУ та позицію податкової: http://if.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/print-287841.html).
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Порядок №1233 — Порядок обліку сум податків та зборів, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, затверджений постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1233.
- Iнструкція №286 — Iнструкція зі статистики кількості працівників, затверджена наказом Держкомстату від 28.09.2005 р. №286.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»