«Штрафні» податкові різниці

З 1 січня 2017 року маємо нову податкову різницю. Вона регламентована нормами пп. 140.5.11 ПКУ і стосується визнаних підприємством штрафних санкцій у межах цивільного законодавства та цивільно-правових договорів.

Обрахунок податкової різниці

Відповідно до пп. 140.5.11 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів. Але, увага, в цьому питанні ключовий фактор — статус контрагента. Суми визнаних у бухобліку штрафних санкцій збільшують фінрезультат до оподаткування на суму санкцій у разі, коли контрагентами є особи, що не є платниками податку на прибуток (крім фізосіб), та платники податку, діяльність яких оподатковується за ставкою 0% (п. 44 підр. 4 розд. ХХ ПКУ). Розуміємо, що штрафи на користь платників ЄП — юросіб створюють різницю.

Зверніть увагу: йдеться саме про ті штрафи, пені та неустойки, які виставляються конкретному підприємству і визнаються ним (не обов'язково сплачуються). Доки суми штрафних санкцій не є визнаними, ця різниця в обліку та звітності відображатися не буде. I ще один момент: різниця стосується саме тих штрафів, пені та неустойок, що відображаються (нараховуються) у складі витрат (сплачені конкретним підприємством), а от щодо отриманих штрафних санкцій, то вони не беруть участі в обрахунку такої різниці.

Важливо чітко усвідомлювати, що ця податкова різниця «працює» зі штрафами не у межах податкового, трудового чи іншого законодавства, а саме в розрізі цивільно-правових та цивільних правовідносин. Суми штрафних (фінансових) санкцій та пені, нараховані за наслідками перевірок податковими органами або при самостійному виправленні помилок, визнаються витратами у бухобліку, і при цьому на суму таких штрафних (фінансових) санкцій та пені податкові різниці не виникають.

В обрахунку цієї податкової різниці не беруть участь штрафи на користь:

— платників податків, у т. ч. тих, чий прибуток звільнено від оподаткування;

— юросіб-нерезидентів, які отримують доходи в Україні, оподатковувані податком на репатріацію відповідно до п. 141.4 ПКУ;

— постійні представництва нерезидентів, що виконують для них представницькі та інші функції щодо нерезидентів та їх засновників;

— фізосіб (незалежно від системи оподаткування);

— штрафи та пені, нараховані податковими й іншими контролюючими органами.

Якщо ж ідеться про штрафні санкції, що їх підприємство визнає перед платниками податку на прибуток, чий дохід оподатковується за ставкою 0%, підприємствами-«єдиноподатниками», нерезидентами, крім тих, чий прибуток оподатковується податком на репатріацію в Україні, та неприбуткових організацій, — у цьому разі сума штрафних санкцій збільшить фінрезультат до оподаткування.

Ми рекомендуємо дуже уважно відстежувати застереження про статус контрагента ще на етапі підписання договору з ним.

Відображення у бухобліку

Норми п. 20 П(С)БО 16 регламентують відображення визнаних штрафних санкцій у складі інших операційних витрат на субрах. 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки». Якщо платник податків коригує фінрезультат на податкові різниці, то при нарахуванні штрафу через витрати бухгалтерський фінрезультат зменшується, а далі відповідно до пп. 140.5.11 ПКУ цей показник має бути збільшено.

Для тих, хто керується приписами П(С)БО або МСФЗ і не коригує фінрезультату на податкові різниці, питання обрахунку такої податкової різниці не стоїть: свій фінрезультат вони відображають суто у межах операцій бухобліку. Для них витрати на штрафи відображаються тільки у бухобліку на рахунку витрат, і через витрати вони зменшуватимуть фінрезультат у межах оподаткування податком на прибуток.

Податкова різниця у звітності

Чинна на сьогодні форма декларації з податку на прибуток з її додатками не передбачає відображення в ній податкової різниці за штрафами. А враховуючи, що перший квартал 2017 року добігає кінця, перед квартальними платниками податку на прибуток уже скоро постане потреба відображати таку різницю у звітності. Як варіант, можна суму такої різниці включити до показника рядка 03, а в додатку РI його не включати (в цьому разі доведеться вимкнути автоперевірку звітності). Звітність матиме розбіжність. I природу такої розбіжності треба буде пояснити, вказавши на таке пояснення в розділі «Наявність доповнення». Такий варіант озвучували податківці в листі від 18.01.2017 р. №969/6/99-99-15-02-02-15 щодо коригувань на різниці за будівельними контрактами, але гадаємо, таким варіантом відображення податкових різниць можна скористатися і в частині штрафів.

Приклад Підприємство, що є квартальним платником податку на прибуток, придбало у платника ЄП (юрособа) партію комплектуючих виробів вартістю 60 тис. грн із ПДВ. Договором передбачено, що оплата має надійти за поставлений товар на 5-й день після поставки, проте фактично рахунок було оплачено на 25-й день, тож прострочення становило 20 календарних днів. Договором передбачено, що пеня за прострочення платежу становить 0,08% від суми заборгованості за кожний день прострочення (60 тис. грн х 0,08% х 20 днів = 960 грн) і штраф 120 грн за кожний день прострочення (120 грн х 20 днів = 2400 грн). Отже, у підсумку штрафні санкції становлять: 2400 + 960 = 3360 грн. Оскільки штрафні санкції не відповідають визначенню поставки для потреб ПДВ (пп. 14.1.185 та пп. 14.1.191 ПКУ), ПДВ на суму штрафних санкцій не нараховується. Відображення цих штрафних санкцій в обліку показано в таблиці.

Таблиця

Відображення в обліку штрафних санкцій у межах цивільно-правового договору

Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор