Який має бути зміст положення про облікову політику? Чи можна не розробляти та не затверджувати облікову політику? Коли її можна переглядати? Що є порогом суттєвості щодо окремих об'єктів обліку?
Визначення та необхідність облікової політики
За ст. 1 Закону про бухоблік облікова політика — сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.
Основні принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності встановлені ст. 4 Закону про бухоблік. Одним із них є послідовність — постійне (із року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. Зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених П(С)БО, і повинна бути обгрунтована та розкрита у фінансовій звітності. За ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік, підприємство самостійно визначає облікову політику за погодженням із власником (власниками) або керівником відповідно до установчих документів.
З цього, на нашу думку, випливає, що облікова політика має затверджуватися підприємствами в обов'язковому порядку.
Відповідальність за відсутність
Частиною 2 ст. 8 Закону про бухоблік установлено, що питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або керівника відповідно до законодавства й установчих документів.
Тому й відповідальність за організацію бухгалтерського обліку несе власник або керівник, який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства й установчих документів.
Відсутність у документальній формі затвердженої облікової політики на підприємстві, на нашу думку, є веденням обліку з порушенням установленого порядку, тобто правопорушенням, зазначеним у ст. 164-2 КУпАП. Це порушення тягне за собою накладення штрафу на керівника від 8 до 15 н. м. д. г. (від 136 грн до 255 грн), а якщо протягом року його вже було піддано адмінстягненню за одне з правопорушень, зазначених у 164-2 КУпАП, — від 10 до 20 н. м. д. г. (від 170 грн до 340 грн).
Щоправда, зважаючи на те що протоколи за цією статтею складаються посадовими особами Державної аудиторської служби (ст. 234-1, 255 КУпАП), до відповідальності за нею притягуються лише керівники підконтрольних цій службі суб'єктів.
Підприємства, які ведуть бухгалтерський облік за МСФЗ та, відповідно, складають і подають фінзвітність за МСФЗ, повинні розробити для себе облікову політику, яка має ґрунтуватися на нормах МСФЗ.
Щодо тих підприємств, які ведуть облік за П(С)БО, зазначимо таке. Наразі так і не затверджено єдиної форми положення про облікову політику. Тому підприємства мають право розробляти її самостійно. Проте звертаємо увагу на наявність затверджених Мінфіном Методрекомендацій №635, хоча вони, звичайно, і не є обов'язковими для застосування.
За п. 1.3 розд. I Методрекомендацій №635, у наказі про облікову політику мають наводитися принципи, методи і процедури, які використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання і подання фінансової звітності та щодо яких нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку передбачено більш ніж один їх варіант, а також попередні оцінки, які використовуються підприємством з метою розподілу витрат між відповідними звітними періодами. При цьому зазначено, що одноваріантні методи оцінки, обліку і процедур до такого наказу включати недоцільно.
Також наголосимо, що облікова політика може враховувати організаційно-правову форму підприємства, галузеві особливості економічної діяльності, обсяги виробництва тощо.
Складові частини наказу про облікову політику наведені у п. 2.1 розд. II Методрекомендацій №635. А от що має визначатися за кожною складовою облікової політики, докладно визначено у п. 2.2 — 2.30 розд. II Методрекомендацій №635.
Зміна облікової політики
За п. 3.3 розд. III Методрекомендацій №635, облікова політика може змінюватися у випадках, якщо:
— на підприємстві змінюються статутні вимоги;
— змінюються вимоги Мінфіну;
— зміни облікової політики забезпечать достовірніше відображення подій (господарських операцій) у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності.
Порядок унесення змін до наказу про облікову політику описує п. 3.4 Методрекомендацій №635. Так, наказ про облікову політику може бути прийнятий як базисний на час діяльності підприємства, до якого за потреби вносяться зміни з певного часу. У разі внесення до облікової політики змін, що за обсягом охоплюють більшу частину тексту або істотно впливають на її зміст, наказ про облікову політику доцільно повністю викласти в новій редакції.
При зміні облікової політики, відповідно до п. 3.5 розд. III Методрекомендацій №635, її з урахуванням унесених змін треба наводити у примітках до річної фінансової звітності у формі опису або шляхом додавання до звітності копії наказу.
А от згідно з п. 12 П(С)БО 6 вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів відображається у звітності шляхом:
— коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;
— повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.
Спинимося на деяких із складових облікової політики. Однією зі складових є визначення методів амортизації необоротних активів.
Методи амортизації необоротних активів
У п. 2.5 розд. II Методрекомендацій №635 зазначено, що методи амортизації необоротних активів підприємство обирає самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигід від його використання.
Пунктом 26 П(С)БО 7 установлено методи нарахування амортизації. А саме: прямолінійний, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний, виробничий. Однак слід пам'ятати, що за нормами ст. 138 ПКУ виробничий метод нарахування амортизації заборонено.
Також п. 2.5 Методрекомендацій №635 зазначено, що нарахування амортизації ОЗ може здійснюватися з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, установлених пп. 138.3.3 ПКУ.
Оскільки НМА є одним із видів необоротних активів, в обліковій політиці треба встановити ще правила нарахування їх амортизації. Обираючи метод амортизації НМА, враховують умови отримання майбутніх економічних вигід. Якщо такі умови підприємство визначити не може, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу.
При цьому НМА з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають.
Залишається ще питання амортизації IНМА. Амортизація IНМА нараховується за прямолінійним і виробничим методами (п. 27 П(С)БО 7).
Амортизація МНМА може нараховуватися двома способами (п. 27 П(С)БО 7):
— або у першому місяці використання об'єкта в розмірі 50% його вартості, яка амортизується, та решта 50% вартості, яка амортизується, у місяці їх списання з балансу;
— або в першому місяці використання об'єкта 100% його вартості.
Вартісні ознаки предметів, що входять до складу МНМА
Оскільки вартісні ознаки предметів, що входять до складу МНМА, встановлюються підприємством самостійно, то саме в обліковій політиці треба їх затвердити. Нагадаємо, що наразі П(С)БО 7 не встановлює розміру вартісного показника для визнання МНМА. Тому його визначають саме в обліковій політиці. Це підтверджує й п. 2.6 Методрекомендацій №635. Платники податку на прибуток, які повинні застосовувати податкові різниці, можуть урахувати вартісний показник для визнання ОЗ у розмірі 6000 грн, установлений пп. 14.1.138 ПКУ.
Але це не обов'язково, підприємство має самостійно для себе вирішити це питання. Наприклад, межа може бути визначена в більшому розмірі материнською компанією для підприємств, звітність яких надалі консолідується. Слід також узяти до уваги, що за п. 2.6 Методрекомендацій №635 зміна вартісних ознак предметів, що входять до складу МНМА, розглядається як зміна облікових оцінок. I тому при зміні вартісних ознак зміни в бухгалтерському обліку щодо основних засобів, зарахованих на баланс у попередніх періодах, не проводяться.
Методи обчислення резерву сумнівних боргів
Також в обліковій політиці слід визначити методи обчислення резерву сумнівних боргів.
За п. 4 П(С)БО 10, сумнівний борг — поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є невпевненість її погашення боржником. Саме на таку дебіторську заборгованість треба нарахувати резерв сумнівних боргів. Пунктом 8 П(С)БО 10 установлено порядок створення резерву сумнівних боргів. Величину резерву сумнівних боргів можна визначати за одним із методів із застосуванням абсолютної суми сумнівної заборгованості або застосуванням коефіцієнта сумнівності. Тому підприємство має встановити, за яким із цих методів визначається резерв сумнівних боргів.
Створення резервів
Наразі, відповідно до п. 13 П(С)БО 11, підприємства повинні створювати забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на:
— оплату відпусток працівникам1;
1 Докладніше про порядок створення резерву відпусток див. у статтях «Резерв відпусток: інвентаризація в таблиці» в «ДК» №43/2016, та «Резерв на оплату відпусток» у «ДК» №49/2016.
— додаткове пенсійне забезпечення;
— виконання гарантійних зобов'язань;
— реструктуризацію, виконання зобов'язань при припиненні діяльності.
Оскільки стандарти в основному не регулюють конкретного порядку створення резервів, підприємству варто передбачити, які резерви створюються, яким чином та в якому розмірі, саме в обліковій політиці.
Загальновиробничі витрати
Наразі п. 16 П(С)БО 16 установлено перелік змінних та постійних витрат. Приклад розподілу загальновиробничих витрат наведено в додатку 1 до П(С)БО 16. Пунктом 16 П(С)БО 16 визначено, що перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством. Тобто всі наведені види витрат можуть бути зазначені в обліковій політиці.
Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг)
Типове положення з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджене постановою КМУ від 26.04.96 р. №473, тепер не чинне. Тому підприємства повинні самостійно розробляти калькуляцію собівартості — ґрунтуючись на п. 2.16 Методрекомендацій №635. Так, підприємство самостійно визначає перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).
Витрати, пов'язані з виробництвом продукції (робіт, послуг), групуються за статтями калькуляції. Їх приблизна номенклатура перелічена у цьому самому пункті Методрекомендацій №635. При цьому номенклатура статей калькуляції підприємства може враховувати особливості технології та організації виробництва підприємства, питому вагу окремих видів витрат у собівартості продукції.
Переоцінка необоротних активів
Також в обліковій політиці слід зазначити порядок проведення переоцінки необоротних активів.
За п. 16 П(С)БО 7, підприємство/установа може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об'єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт. Переоцінка основних засобів тієї групи, об'єкти якої вже зазнали переоцінки, надалі має проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості.
Поріг суттєвості щодо окремих об'єктів обліку
Відповідно до п. 3 НП(С)БО 1, суттєва інформація — інформація, відсутність якої може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності. Суттєвість інформації визначається відповідними П(С)БО або МСФЗ та керівництвом підприємства.
У пп. 2.20.1 розд. II Методрекомендацій №635 зазначено розміри суттєвості інформації про господарські операції: «Кількісні критерії суттєвості інформації про господарські операції та події, пов'язані зі змінами у складі (рухом) активів, зобов'язань, власного капіталу, визначаються виходячи з вартості відповідно всіх активів або всіх зобов'язань, або власного капіталу. Прийнятною є величина у діапазоні до 3 відсотків обраної бази».
Цією самою нормою зазначено, що кількісний критерій суттєвості відхилення залишкової вартості необоротних активів від їх справедливої вартості, а також визначення подібності активів доцільно встановити у діапазоні до 10% справедливої вартості активу.
Також пп. 2.20.1 розд. II Методрекомендацій №635 запропоновано базою визначення кількісних критеріїв суттєвості інформації про господарські операції та події щодо доходів і витрат обрати суму чистого прибутку (збитку). Кількісний критерій доцільно визначити у діапазоні до 2%, якщо базою обрано чистий прибуток (збиток) підприємства, або до 0,2%, якщо базою обрано суму доходів і витрат.
При визначенні звітного сегмента кількісний критерій суттєвості доцільно визначати у діапазоні до 10% відповідно чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Також цей показник можна визначати на підставі фінансових результатів сегмента або активів усіх сегментів підприємства.
Нормативна база
- КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. №8073-X.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Методрекомендації №635 — Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. №635.
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
- П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Мінфіну від 28.05.99 р. №137.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. №237.
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»