Ставлення українських бухгалтерів до облікової політики є досить неоднозначним: хтось використовує цей інструмент як важливий засіб управління персоналом бухгалтерії, хтось вважає, що це обов'язкова формальність, яку достатньо «стягнути з Iнтернету» і роздрукувати. Так чи інакше, створення та застосування облікової політики зумовлює багато запитань. На доповнення до статті Г. Русанової (див. «ДК» №51-52/2016) спробуємо дати відповіді на низку типових запитань щодо облікової політики.
Чи є затверджена або загальноприйнята форма наказу про облікову політику?
Ні затвердженої обов'язкової форми наказу (положення) про облікову політику, ні загальноприйнятої його форми наразі немає. Кожне підприємство використовує прийнятну для себе форму — від вирішення лише питань, що передбачаються стандартами, на розсуд підприємства до повного детального опису технологій обліку, бухгалтерських проведень, порядку заповнення і проходження облікових документів та визначення відповідальних за їх заповнення.
Тож окреслити необхідні для підприємства питання, які мають бути в наказі про облікову політику, — справа особи, яка займається організацією обліку.
Зверніть увагу!
Технологія обліку, пов'язана зі складністю організаційної структури підприємства й особливостями виробничих процесів, також має значення при складанні наказу. Загалом багато що залежить від кількості осіб, які мають бути залучені до процесу обліку (починаючи від складання первинних документів — до складання фінзвітності). Якщо це невелике підприємство, де документи складає лише бухгалтер, — особливої деталізації не треба. Якщо йдеться про більш-менш велику структуру, де складанням і обробкою документів займається більше людей, наказ має бути більш деталізований. У такому разі саме його зручно використовувати як інструкцію з обліку тих чи інших операцій та процесів.
У багатьох випадках для деталізації технології обліку тих чи інших процесів великі підприємства використовують додатки до наказу про облікову політику.
Наскільки детальною має бути облікова політика?
Орієнтовний перелік питань, із яких підприємство обирає ті, що є для нього характерними, наведено в п. 2.1 Методрекомендацій №635. Якщо питання для підприємства не є характерним, відповідну позицію краще в обліковій політиці не розкривати.
Наприклад, якщо підприємство не займається і не планує займатися виробництвом продукції, робіт, послуг, а лише купує та продає товари, то для нього не є характерними питання переліку і складу статей калькулювання виробничої собівартості продукції, переліку і складу змінних і постійних загальновиробничих витрат, баз їх розподілу. Тож у наказі про облікову політику підприємство взагалі не передбачає таких питань.
Якщо надалі відкриється новий вид діяльності, наприклад виробництво, для визначення порядку його обліку підприємство мусить внести до облікової політики доповнення.
Чи слід облікову політику перезатверджувати щороку?
Облікова політика є постійно діючим документом і щорічному перезатвердженню не підлягає. Адже, згідно зі ст. 4 Закону про бухоблік, постійне (з року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики належить до принципів бухобліку.
Це принцип послідовності, відповідно до якого облікова політика може змінюватися лише у виняткових випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, і повинна бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності.
Чи можна змінювати облікову політику всередині фінансового року?
Для складання фінзвітності потрібно, щоб усі однакові операції відображалися в обліку одноманітно. Наприклад, доходи від оренди слід весь рік обліковувати на однаковому субрахунку, для того щоб вони потрапили до однієї статті фінзвітності — чи доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), якщо оренда є основним видом діяльності, чи до інших операційних доходів, якщо оренда не є основним видом діяльності.
Тому, як правило, не прийнято змінювати облікову політику всередині року.
Зміна облікової політики
Згідно з п. 9 П(С)БО 6, облікова політика може змінюватися, тільки якщо змінюються статутні вимоги, вимоги Мінфіну або якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій чи операцій у фінансовій звітності підприємства. А пункт 10 цього П(С)БО передбачає, що облікова політика застосовується щодо подій та операцій із моменту їх виникнення. Водночас, як було наведено вище, Закон про бухоблік і національні стандарти вимагають висвітлення інформації про зміни облікової політики у фінзвітності.
Тож, якщо виникає нагальна потреба переглянути облікову політику щодо обліку окремих операцій всередині року, на нашу думку, доцільно відобразити в обліку аналогічні операції, що мали місце до моменту зміни облікової політики, відповідно до нових підходів (згідно з новою політикою), тобто відповідні операції з початку року слід «перепровести». Принаймні всі операції за рік мають відображатись у звітності однаково.
Окрім того, з урахуванням п. 12 П(С)БО 6, відповідна порівнянна інформація повинна розкриватися в фінзвітності повторно, тобто з урахуванням нової облікової політики. Це означає, наприклад, що в разі коли доходи від оренди в 2015 році відображалися в складі інших операційних доходів (рядок 2120), а в 2016 році відображені у складі доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (рядок 2000), то в графі 4 звіту про фінансові результати (за попередній рік) у річній фінзвітності за 2016 р. доходи від оренди за попередній рік слід також показувати у рядку 2000 як доходи від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).
Як змінити облікову політику при появі нового виду діяльності чи нових видів доходів і витрат?
Згідно з п. 10 П(С)БО 6, якщо на підприємстві мають місце події та операції, які не відбувалися раніше або відрізняються від попередніх операцій за змістом, встановлення для них облікової політики не вважається зміною облікової політики.
Тож, наприклад, якщо у підприємства з'являються нові напрями діяльності, нові види доходів і витрат, за потреби воно може внести доповнення до наказу про облікову політику серед року, встановивши підходи, що застосовуватимуться до таких операцій. I це не вважатиметься зміною облікової політики. А оскільки таких операцій раніше не було, то розкривати зміни в примітках до фінзвітності не доведеться.
Чи можна застосовувати різні методи амортизації для схожих об'єктів основних засобів і чи не вважатиметься це порушенням облікової політики?
Питання можливості застосування різних методів амортизації для схожих об'єктів основних засобів є серед практиків дискусійним. Мінфін у Методрекомендаціях №635 (що не є обов'язковими до виконання) зазначає методи амортизації основних засобів у числі основних аспектів облікової політики. Водночас не зазначені Методрекомендації, а П(С)БО 7 регламентує ведення обліку ОЗ. У пункті 23 цього П(С)БО сказано, що амортизація нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс).
Саме з огляду на таке вважаємо, що підприємство має визначати метод амортизації не в обліковій політиці, а в рішенні (наказі, розпорядженні, акті) про зарахування на баланс кожного об'єкта основних засобів. Тобто, грубо кажучи, метод амортизації (так само як і строк очікуваного корисного використання) — це аспект облікової політики, який не обов'язково розкривати в наказі про облікову політику.
Тому підприємство може при введенні в експлуатацію об'єкта основних засобів застосувати будь-який із передбачених п. 26 П(С)БО 7 методів амортизації. Проте у такому разі доцільно відповідну норму, що передбачає інший метод для конкретного виду ОЗ, виключити з наказу про облікову політику.
Якщо облікової політики немає, чи слід її оформлювати «заднім числом»?
Наявність наказу про облікову політику — це насамперед проблема самого підприємства, його керівника, головного бухгалтера та користувачів фінзвітності — власників. Якщо такого наказу немає, то, як правило, підприємство неможливо притягнути до відповідальності за сам факт його відсутності. Тож робити наказ «заднім числом» лише для того, щоб він був — на нашу думку, недоцільно. Наказ слід робити тоді, коли виникає потреба формалізувати ті чи інші підходи в обліку.
Водночас у разі коли підприємству необхідно в майбутньому проходити аудиторську перевірку фінансової звітності, треба зважати на те, що наявність облікової політики і контролю її дотримання є важливими критеріями під час перевірки функціонування системи внутрішнього контролю на підприємстві. Тож, у разі коли підприємство не має наказу про облікову політику або не дотримується затвердженого наказу, аудитор, найімовірніше, зверне увагу власників підприємства на це в аудиторському звіті.
До уваги малих підприємств!
Чи можуть малі підприємства не складати наказу про облікову політику?
Для малих підприємств Закон про бухоблік та П(С)БО не встановлюють особливого порядку або винятку щодо визначення облікової політики. Тож цим підприємствам також слід визначати облікову політику.
На практиці, як правило, у малих підприємств, на яких наказу про облікову політику немає, під час перевірок не виникає проблем через його відсутність.
Чи може наказ про облікову політику бути коротким і стосуватися лише неоднозначних моментів?
Наказ про облікову політику повинен бути настільки деталізованим, наскільки це відповідає потребам самого підприємства. Якщо підприємству цього достатньо, воно може досить лаконічно визначитися щодо кожного із запропонованих Мінфіном у Методрекомендаціях №635 питань, тож наказ про облікову політику буде досить коротким і лаконічним і займе 1-2 сторінки, що є абсолютно прийнятним.
Звернімо увагу на норму п. 1.3 згаданих Методрекомендацій №635. У них Мінфін виходить із того, що в наказі про облікову політику наводяться принципи, методи і процедури, щодо яких нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку передбачено більш ніж один їх варіант, а одноваріантні методи оцінки, обліку і процедур до такого розпорядчого документа включати недоцільно.
Водночас ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік, крім облікової політики, передбачає самостійне визначення підприємством форм бухобліку, правил документообігу та технології обробки облікової інформації. Відповідні питання можуть бути складовою наказу про облікову політику або можуть затверджуватися окремо (коли виникне в цьому необхідність). Крім того, підприємство може користуватися типовими чи іншими зручними формами, не затверджуючи цих форм спеціально, що також є прийнятним і часто трапляється на практиці.
Чи обов'язково повинен бути виданий наказ про облікову політику на самому підприємстві, якщо є положення про облікову політику материнської компанії, якого ми зобов'язані дотримуватися?
Саме в тих підприємствах, що мають материнські компанії, які консолідують їхню звітність, і виникають основні запитання щодо формалізації облікової політики і неухильного її дотримування. Річ у тім, що всі однотипні операції, що надалі потрапляють до консолідованої звітності, треба обов'язково обліковувати із застосуванням одних і тих самих підходів. Так, наприклад, якщо застосовувати на різних підприємствах різні критерії розмежування основних засобів і малоцінних необоротних матеріальних активів, то при консолідації материнська компанія змушена буде перекласифіковувати активи.
Тому відповідні материнські компанії часто затверджують для своїх підприємств обов'язкові положення про облікову політику, які вони зобов'язані виконувати. Якщо йдеться, приміром, про транснаціональну корпорацію, то такі положення можуть бути навіть єдиними для всіх належних одному власнику підприємств (підприємств однієї групи) по всьому світу.
Проте за законодавством України саме підприємство має визначити облікову політику. Материнська компанія має взяти участь у визначенні такої політики шляхом її погодження, а не шляхом затвердження. Згідно з ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік, підприємство визначає облікову політику самостійно, за погодженням із власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів. Тож документ, що передбачає визначення облікової політики (наказ, розпорядження, положення), має містити погодження відповідного представника власника чи визначеної ним особи (наприклад, спостережної ради акціонерного товариства).
Якщо є потреба в безпосередньому застосуванні положень (стандартів) материнської компанії як складових облікової політики, треба або повторити їх у власному наказі (положенні) про облікову політику, або зазначити про це у відповідних нормах свого наказу. Наприклад, підприємство зазначає в наказі про облікову політику, що облік необоротних активів здійснюється згідно з Положенням про облік необоротних активів підприємств групи, і вказує на реквізити Положення, затвердженого материнською компанією.
Що, крім власне облікової політики, доцільно відобразити у наказі про облікову політику?
Як наголошувалося вище, Закон про бухоблік у ч. 5 ст. 8, крім облікової політики, передбачає самостійне визначення підприємством форм бухобліку, правил документообігу та технології обробки облікової інформації. Йдеться про застосування форм і регістрів обліку тих чи інших операцій, правил проходження документів, обов'язків тих чи інших посадових осіб щодо складання та підписання первинних та зведених облікових документів тощо.
На нашу думку, ці технологічні питання ведення бухобліку дуже доцільно відображати саме у вигляді відповідних пунктів наказу або додатків до наказу про облікову політику.
Водночас законодавство не встановлює обов'язковості такого підходу. Тож для визначення технології обліку або встановлення порядку оформлення та обліку тих чи інших операцій підприємство цілком має право затверджувати окремі положення (видавати окремі накази).
Облікова політика: один документ чи кілька?
Чинне законодавство не встановлює, що наказ про облікову політику має бути єдиним документом. Облікова політика може доповнюватися й деталізуватися в різних положеннях чи наказах. Проте не слід забувати, що питання облікової політики, згідно з ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік, повинні бути погоджені з власником або уповноваженим ним органом (посадовою особою).
Що на практиці означає обов'язковість розкриття облікової політики в примітках до фінансової звітності?
На практиці обов'язковість розкриття облікової політики в примітках до фінансової звітності означає, що в них пояснюється, які конкретно активи, зобов'язання, доходи та витрати відображені в тій чи іншій статті фінансової звітності (наприклад, які доходи визначені як доходи від реалізації, а які — як інші операційні чи інші доходи, аналогічно і з витратами, який критерій для розмежування основних засобів та МНМА, які методи оцінки вибуття запасів використовуються тощо). Для цього призначені форма 5 «Примітки до річної фінансової звітності» та пояснювальна записка до фінзвітності. Ступінь деталізації та розкриття відповідної інформації, як правило, визначається користувачами звітності. Материнські компанії, що консолідують фінзвітність, здебільшого висувають серйозніші вимоги до розшифрування показників звітності і розкриття інформації про облікову політику.
Так, згідно з п. 6 розд. IV НП(С)БО 1, підприємство має висвітлювати обрану облікову політику шляхом опису принципів оцінки статей звітності та методів обліку щодо окремих статей звітності. Водночас Мінфін у п. 3.5 Методрекомендацій №635 зазначає, що облікова політика підприємства з урахуванням внесених змін наводиться у примітках до річної фінансової звітності у формі опису або шляхом додавання до звітності копії розпорядчого документа. Тож у разі якщо наказ про облікову політику є коротким, копію або витяг із нього можна долучити до фінансової звітності у вигляді додатка.
Що стосовно облікової політики слід відобразити в установчих документах?
Закон про бухоблік, як уже зазначалося, вимагає погодження облікової політики із власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів. Це означає, що в установчих документах може бути визначено орган, уповноважений погоджувати та/або затверджувати облікову політику. Причому це може бути як виконавчий орган (директор, правління), так і інші органи — рада або навіть загальні збори чи конкретна посадова особа (наприклад, голова спостережної ради акціонерного товариства). Так, наприклад, відповідно до п. 10 ч. 2 ст. 33 Закону про акціонерні товариства, затвердження внутрішніх положень товариства, якщо це передбачено статутом, є виключною компетенцією загальних зборів.
Чи можуть окремі операції, якщо це обґрунтовано, відображатися в обліку й звітності з відходом від прийнятої в наказі облікової політики?
Зазначене запитання радше стосується відносин підприємства з користувачами звітності, ніж компетенції будь-яких контролюючих органів (звичайно, якщо не йдеться про державний або комунальний сектор економіки).
Iноді підприємство, використовуючи обов'язкове положення облікової політики власника (материнської компанії), має справу з операцією, яку воно вважає за потрібне відобразити в звітності по-іншому, ніж цього вимагають певні документи. Таке трапляється, коли йдеться про великі міжнародні компанії та їх дочірні підприємства, для яких національне законодавство часом істотно впливає на можливість оцінки того чи іншого активу чи зобов'язання як такого порівняно з міжнародними стандартами фінзвітності.
Стаття 4 Закону про бухоблік встановлює серед обов'язкових принципів бухобліку принцип обачності, згідно з яким підприємство зобов'язане застосувати в бухгалтерському обліку методи оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства. Тож, якщо передбачені обліковою політикою підходи призведуть, на думку посадових осіб підприємства, до необґрунтованого заниження оцінки зобов'язань чи необґрунтованого завищення оцінки активів, підприємство повинне керуватися принципом обачності, а не прийнятими в обліковій політиці підходами.
Але при таких спірних моментах є доцільним відображення у звітності пояснень щодо прийнятих у ній оцінок. По суті, задля досягнення встановленої законом основної мети фінзвітності підприємство має розкрити в пояснювальній записці до неї прийняті при її складанні підходи. А отже, воно повинне описати й відступи від затвердженої облікової політики.
Нормативна база
- Закон про акціонерні товариства — Закон України від 17.09.2008 р. №514-VI «Про акціонерні товариства».
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Методрекомендації №635 — Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. №635.
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
- П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Мінфіну від 28.05.99 р. №137.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор