«Чи можна подати в суд документи, які не надані перевіряльникам?» — таке запитання часто виникає у наших передплатників, адже податкові органи і далі приходять на перевірки з конкретною метою та часто не бажають бачити документів, які надаються платником податків. Багато керівників, вивчаючи акт перевірки, де вказано на відсутність документів, відразу звертаються до суду, посилаючись на принцип «esse debet judex in propria causa» («ніхто не може бути суддею у своїй власній справі», лат.). Розгляньмо випадки надання документів суду «в обхід» фіскальних органів.
ПКУ про обов'язок надати документи до перевірки
Нагадаємо, що обов'язок надання платниками податків документів визначений у п. 85.2 ПКУ, згідно з яким платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Водночас положення цієї норми кореспондують із нормами пп. 20.1.6 ПКУ, відповідно до яких право органів ДФС і, по суті, обов'язок запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов'язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого на них покладено, мають контролюючі органи.
Крім того, ПКУ визначає обставини, за яких податковий орган має право отримати належні документи, коли відповідно до ст. 71 — 73 ПКУ звертається до платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про надання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження1.
1 Ухвала ВАСУ від 22.04.2015 р. №К/800/58193/14, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/43765484.
Справді, у перший день перевірки (у разі допуску до перевірки) перевіряльники, як правило, подають запит, де міститься перелік усіх документів, які вони просять надати — особливо, коли йдеться про позапланову виїзну документальну перевірку, де чітко визначені госпоперації та конкретні контрагенти, відносини з якими є предметом перевірки.
При цьому жодною нормою ПКУ не встановлено обов'язку платника податків та/або фіскального органу складати перелік наданих за подібними запитами документів — п. 85.2 ПКУ говорить про обов'язок надати у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки.
Таким чином, у разі коли податковий орган не вжив заходів щодо складення запиту про надання документів, яких немає на момент перевірки, або щоб витребувати копії відсутніх документів з необхідністю надання пояснень посадовими особами платника податків щодо причин їх відсутності, будь-які твердження з боку фіскалів про відсутність документів чи ненадання їх до перевірки є голослівними та бездоказовими.
Суди про вимогу надати оригінали документів
Платники податків, які зверталися до адміністративних судів із позовами про оскарження результатів перевірок, уже встигли звернути увагу, що останнім часом в ухвалах про відкриття провадження, де визначають дату призначення справи до судового розгляду, зазначається про необхідність надання сторонами спору (як платником податків, так і фіскальним органом) оригіналів документів для огляду у судовому засіданні. Тобто йдеться про ті документи, якими платник податків (позивач) обґрунтовує свої позовні вимоги (простіше кажучи, ті документи, на які він посилається в позові та копії яких додає до позовної заяви), а щодо фіскального органу — про оригінали тих документів, на які він посилається у запереченні на поданий платником податків позов.
Річ у тім, що ці дії є цілком виправданими, адже, з одного боку, суд не може виходити за межі позовних вимог (ч. 2 ст. 11 КАСУ), тобто фактично має розглядати справу виключно щодо порушень, які виявлені під час перевірки та зафіксовані в акті перевірки. З іншого — розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості (ч. 1 ст. 11 КАСУ).
Водночас під час розгляду адміністративних справ у суді фіскальні органи можуть посилатись і на інші обставини, які в акті навіть не згадуються.
Наприклад, у разі коли в акті перевірки є посилання на відкрите кримінальне провадження, то представники фіскальних органів не забувають використати окремі матеріали таких справ в адміністративних судах. Скажімо, протоколи допиту засновників та керівника юросіб, в яких вони відмовляються від своїх підписів та взагалі від причетності до самої юрособи.
Як докази, скажімо, нереальності вчинення госпоперацій представники фіскалів надають суду результати зустрічних звірянь — ми говоримо не лише про акти про неможливість проведення зустрічних звірянь, а й про довідки про проведення зустрічного звіряння з документами, доданими контрагентами.
Також суди вимагають надати витяги з інформаційних баз даних щодо платника податків та його контрагентів, які також не фігурували в актах, проте можуть бути доказами неможливості здійснення (реального виконання) спірних госпоперацій. Наприклад, контрагент не реєстрував податкову накладну, а платник податків, який звернувся до суду з позовом, відобразив її у податковому кредиті (ми говоримо про періоди перевірки до 2015 року — до введення в дію системи СЕА). Або контрагент згідно з формою №1ДФ узагалі не мав працівників, тимчасом як обсяг виконаних робіт та/або наданих послуг потребує значної кількості робочої сили.
Отже, щодо платника податків у суду також можуть виникнути сумніви щодо поданих документів чи додаткові запитання щодо обставин виконання спірних госпоперацій. Тому суди можуть і у платників податків вимагати надання додаткових доказів (документів), на які фіскали не посилаються в актах перевірок, проте роблять висновки щодо неможливості їх здійснення.
ДПI не може стверджувати про відсутність документів
Фактично, враховуючи вищенаведене, ми намагаємося сказати, що на відміну від фіскальних органів, які є контролюючими органами та обмежені повноваженнями, визначеними ПКУ, суди мають значно ширші повноваження та можливості з'ясувати обставини ведення госпдіяльності платника податків та витребувати більшу кількість документів.
I не завжди податкові органи, посилаючись на власні акти перевірок, можуть довести, що на момент перевірки вони не бачили тих чи інших документів чи що окремі з них взагалі не були надані для перевірки.
Утім, у судах часто все-таки постають запитання саме щодо обсягу наданих до перевірки документів.
Наведемо приклади.
Приклад 1 У перший день позапланової документальної виїзної перевірки платнику податків був наданий запит про надання до перевірки певного переліку документів. Але в міру виконання запиту було з'ясовано, що деякі документи зникли. Повідомити раніше податковий орган про факт відсутності документів для перевірки не було можливості, адже про цей факт ніхто не знав.
Загалом суди у такій ситуації навряд чи приймуть такі зниклі документи. Скажімо, в таких випадках суди1 вважають, що платник податків не дотримав вимог п. 44.1, 44.3 ПКУ в частині порядку та строків зберігання первинних документів. Окрім того, навіть якщо така ситуація й сталася, то платник податків може як викликати поліцію та звернутися того самого дня із заявою про зникнення (втрату, крадіжку) первинних документів, так і поновити такі документи до закінчення терміну проведення перевірки та подати їх у порядку, встановленому п. 44.6 ПКУ. Якщо поновлення неможливе та потребує багато часу, то, звісно, не заборонено й під час перевірки звернутися до фіскального органу з проханням перенести перевірку в порядку, передбаченому п. 44.5 ПКУ, під зобов'язання поновити втрачені документи протягом 90 календарних днів.
1 Ухвала ВАСУ від 12.07.2016 р. №К/800/18034/15, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/58984264.
I навіть якщо податковий орган відмовить у перенесенні перевірки, то суди, цілком імовірно, врахують такий факт, що призведе максимум до штрафу за незберігання документів у сумі 510 грн (п. 121.1 ПКУ).
Приклад 2 Платник податків надав всі документи на запит у перший день перевірки. Проте в акті перевірки керівник побачив, що як одне з порушень наведено факт відсутності податкової накладної. Оскільки складає акт перевірки та розглядає заперечення одна й та сама ДПI, прийнято рішення звертатися відразу до суду без надання такої податкової накладної разом із запереченнями згідно з вимогами, передбаченими п. 44.6 ПКУ.
Загалом така позиція керівника отримала позитивний відгук у судах. Наприклад, в одному спорі суд, приймаючи рішення на користь платника податків, зазначив1, що в акті перевірки не наведено фактів відмови платника податків від надання документів, що стосуються досліджуваної господарської діяльності у перевіреному періоді. Податковий орган не надав суду звернень податкового органу до позивача щодо надання документів та документа, який би фіксував факт ненадання зазначених документів.
Приклад 3 Платник податків виконав вимоги представників фіскального органу та надав усі первинні документи бухгалтерського та податкового обліку. Втім, через специфічність виконуваних робіт, між госпсуб'єктами складалися проміжні акти виконання робіт, акти допуску працівників контрагента на територію, листування з контрагентом щодо визначення місця розміщення технічних ресурсів та обладнання для виконання робіт. При цьому самі остаточні акти виконаних робіт містили лише загальні види робіт без уточнень та їх детального переліку. Проміжні акти взагалі не фігурували в акті перевірки та, можливо, й не надавалися фіскальним органам, які або не вимагали їх, або, зважаючи на акти про неможливість проведення зустрічного звіряння, вже заздалегідь були готові до складення податкового повідомлення-рішення.
У таких випадках платник податків має право як послатися на них у позові, так і заявити про їх існування вже під час судового розгляду справи, якщо про них в акті перевірки не згадується. Тим більше що, як правило, такі акти перевірок містять витяги з актів перевірок контрагентів.
Утім, ми не виключаємо можливості подання таких документів під час адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень до фіскальних органів вищого рівня. Проте, як свідчить практика, вони не враховуються у рішеннях про результати розгляду скарг платників податків. Але для судів це досить вагомі аргументи, тож ці документи мають бути подані суду, бо вони свідчать саме на користь реального виконання госпоперацій та підтримання зв'язку між контрагентами.
У таких випадках суди2 дотримуються позиції, що документи та інші дані, які спростовують реальність здійснення господарської операції, відображеної в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції — умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки в їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних убачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податку у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.
1 Ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.06.2016 р. №876/9634/15, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/58271454.
2 Ухвала ВАСУ від 05.07.2016 р. №К/800/51113/15, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/58786164.
Приклад 4 Платник податків на отриманий запит надав копії всіх документів, які разом становлять 354 аркуші. Втім, фіскальний орган прийняв рішення провести виїзну позапланову перевірку. Але, незважаючи на допуск посадових осіб до перевірки, керівник відмовився надавати їм такі документи повторно на їхній запит, поданий у перший день перевірки.
Звісно, звертаючись до суду з оскарженням щодо застосування штрафу за п. 121.1 ПКУ, платник податків вказав на такий факт та пояснив, чому саме відмовився надати документи до перевірки. Цікаво, що суд1 цілковито підтримав позицію платника та зазначив, що повторне надання платником податків до контролюючого органу таких самих документів та пояснень податковим законодавством не передбачено, а тому правильним є висновок судів, що позивач правомірно відмовив відповідачу листом на запит контролюючого органу у наданні документів у зв'язку з їх перебуванням у податкового органу.
Але фактично, якщо виходити з тих обставин, що на дату початку перевірки подавався запит із вимогою надати копії документів (хоча із судового рішення це прямо не вбачається), обов'язок надати оригінали для перевірки — це одне, а надати копії документів на запит — зовсім інше.
Замість висновків
Як ми зазначали вище, жодною нормою ПКУ не встановлено обов'язку платника податків та/або фіскального органу складати перелік документів, що подаються платником податків для перевірки. Тому апріорі вважається, що фіскали витребували, а платник податків надав у повному обсязі всю первинку та інші супутні документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Про виконаний обов'язок платника податку, до речі, прямо сказано у формах актів перевірок2.
1 Ухвала ВАСУ від 15.02.2016 р. №К/800/8734/15, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/56251944.
2 Наказ ДПАУ від 11.09.2008 р. №584 «Про затвердження зразків форм актів перевірок та Методичних рекомендацій щодо їх оформлення».
Загалом, на нашу думку, надання будь-яких доказів відсутності первинних чи інших документів, які потрібні перевіряльникам для висновків щодо виявлених під час перевірки порушень, ПКУ вимагає саме від посадових осіб органів ДФС. Такий висновок не суперечить і приписам ч. 2 ст. 72 КАСУ, де обов'язок доказування покладається саме на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. Тому нині суди приймають усі документи під час судових розглядів, що подаються платником податків, у т. ч. й ті, які в акті перевірки не згадуються та/або взагалі не подавалися під час перевірки.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»