Ремонт невиробничого ОЗ

Підприємство провело ремонт невиробничих ОЗ (будівля та інвентар спортивно-розважального центру для відпочинку працівників). Як обліковувати витрати на проведений ремонт?

Що належить до невиробничих ОЗ?

Термін «невиробничі основні засоби» означає основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника податків (пп. 138.3.2 ПКУ). Iнакше кажучи, це основні засоби, використання яких не пов'язане з діяльністю підприємства, спрямованою на отримання доходу, і від використання яких підприємство не очікує отримати дохід за визначенням.

Такий розподіл основних засобів існує виключно з метою податкового обліку. П(С)БО 7 не виділяє основні засоби, прямо не пов'язані з господарською діяльністю підприємства, в окрему групу або категорію. З метою бухгалтерського обліку активи, що здійснюють адміністративну або соціально-культурну функцію, однаковою мірою належать до категорії основних засобів, як і активи, які призначені для використання в процесі виробництва або постачання товарів (послуг), а також здаються в оренду (крім інвестиційної нерухомості, що обліковується згідно з П(С)БО 32). Загальним критерієм для віднесення до складу основних засобів є очікуваний термін використання (експлуатації). Він не повинен бути меншим за 12 місяців або операційний цикл підприємства (якщо останній більший за рік).

Як приклад невиробничих основних засобів можна навести об'єкти, які придбані та використовуються підприємством виключно для відпочинку працівників: бази відпочинку, спортивні бази та майданчики, спортивне обладнання, туристичне спорядження (намети, спальники), экскурсійно-розважальні транспортні засоби (яхти, вітрильники, катамарани, велосипеди) тощо.

Як правило, виникають запитання щодо оцінки таких основних засобів, що забезпечують працівникам комфортні умови праці. Визначити необхідність для господарської діяльності таких основних засобів, як холодильник, кулер для води, кондиціонер, важко: процес продажу або виробництва без їх наявності не зупинився б, але комфортність і продуктивність праці могли б знизитися. Тому саме керівник підприємства приймає рішення щодо кожного активу: чи є необхідність відносити його до складу ОЗ, які не використовуються у господарській діяльності. Для аргументації свого рішення керівникові доцільно звернутися по допомогу до спеціально створеної комісії, а можливо, і до профспілкових організацій, якщо такі діють на підприємстві. У деяких випадках подібні об'єкти можуть бути віднесені до складу виробничих основних засобів через план заходів щодо охорони праці, що включається до колдоговору (ст. 161 КЗпП).

Як відобразити ремонт невиробничих ОЗ у бухгалтерському обліку?

Ремонтуючи основний засіб (як виробничий, так і невиробничий), важливо визначити мету і характер дій, спрямованих на зміну об'єкта:

якщо мета — поліпшити характеристики об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), — то первісна (переоцінена) вартість об'єкта збільшується на суму такого поліпшення (п. 14 П(С)БО 7);

якщо мета — підтримка об'єкта в робочому, придатному для використання, стані, — тоді витрати включають до складу інших витрат того періоду, в якому вони понесені (п. 15 П(С)БО 7).

I, звичайно, будь-яка господарська операція, у тому числі й операція з поточного, капітального ремонту, модернізації та реконструкції об'єктів ОЗ, має бути документально підтверджена (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік).

Зазвичай необоротний об'єкт на час такого ремонту (поліпшення, модернізації) не може використовуватися і виводиться з експлуатації (на підставі розпорядження керівництва). На цей період нарахування амортизації припиняється.

Приймання закінчених робіт з ремонту і поліпшення основних засобів (модернізація, добудова, реконструкція тощо) оформляють актом приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об'єктів (форма №ОЗ-2¹) (п. 28 Методрекомендацій №561).

Згідно з Методрекомендаціями №561 такий акт не має відмінностей (модифікацій) залежно від об'єкта ОЗ (виробничий чи невиробничий) або залежно від характеру ремонту (для підтримання об'єкта в робочому стані чи для підвищення техніко-економічних можливостей). Тобто такий акт оформляють незалежно від характеру й ознак ремонту.

Зверніть увагу, що рішення про характер та ознаки ремонтних робіт, що їх здійснює підприємство, приймає керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу наявної ситуації та істотності таких витрат.

Особливості обліку здійсненого ремонту щодо податку на прибуток

Якщо на підприємстві є виробничі та невиробничі ОЗ, то слід звернути увагу на різниці, які виникають при нарахуванні амортизації, що формуються відповідно до вимог ст. 138 ПКУ. Нагадаємо, що фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації ОЗ відповідно до національних П(С)БО або МСФО і зменшується на суму розрахованої податкової амортизації ОЗ (п. 138.1, 138.2 ПКУ). Звичайно, такі коригування є актуальними тільки для високодохідних платників податків (з обігом понад 20 млн грн) або для платників, які обрали такий шлях розрахунку оподатковуваного прибутку самостійно (добровільно).

Так звана податкова амортизація розраховується відповідно до п. 138.3 ПКУ. Підпунктом 138.3.2 ПКУ встановлено, що не підлягають амортизації і здійснюються за рахунок відповідних джерел фінансування, зокрема, витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів. Отже, витрати на поліпшення невиробничих основних засобів збільшують первісну вартість таких основних засобів у бухгалтерському обліку і не підлягають амортизації у податковому обліку. Амортизація, нарахована на вартість такого ремонту в загальній сумі амортизації щодо невиробничих ОЗ, бере участь в коригуванні фінансового результату до оподаткування відповідно до ст. 138 ПКУ.

А ось витрати на ремонт невиробничих основних засобів включають до складу витрат і враховують при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку. ПКУ не містить норм, які б зобов'язували платника податку на прибуток коригувати фінансовий результат до оподаткування на суми витрат з поточного ремонту невиробничих ОЗ (додатково див. ЗIР², підкатегорія 102.05, відповідь на запитання: «Чи враховуються при розрахунку різниць, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, витрати на ремонт або поліпшення невиробничих основних засобів?»).

¹ За формою, затвердженою наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352.

² http://zir.sfs.gov.ua.

Особливості обліку здійсненого ремонту щодо ПДВ?

А ось податковий облік з ПДВ незалежно від характеру ремонту зобов'язує нарахувати ПЗ на вартість активів (послуг), що їх придбавають для невиробничих ОЗ (пп. «в» і пп. «г» п. 198.5 ПКУ).

Як ми знаємо, пункт 198.5 ПКУ вимагає нарахувати податкові зобов'язання за придбаними товарами (послугами), необоротними активами, при придбанні або виготовленні яких суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари (послуги), необоротні активи починають використовуватися, зокрема, в операціях, які здійснюються платником податків у межах балансу, в тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів, а також використовуються в операціях, що не є господарською діяльністю.

Щоб нарахувати такі податкові зобов'язання, платник ПДВ повинен скласти зведену ПН не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду виходячи з бази оподаткування згідно з п. 189.1 ПКУ: вартості їх придбання — для товарів/послуг або бухгалтерської балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни), — для необоротних активів.

Заповнення зведеної ПН

У таких зведених податкових накладних у графі «Отримувач (покупець)» платник податків зазначає власне найменування (П. I. Б.), у рядку «Iндивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний індивідуальний податковий номер «600000000000», а у верхній лівій частині — тип причини: 04 — складена на постачання в межах балансу для невиробничого використання або 13 — складена у зв'язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності.

Таку ПН протягом 15 календарних днів слід зареєструвати в ЄРПН.

А тепер зверніть увагу на відображення ПДВ у бухгалтерському обліку. Згідно з п. 8 П(С)БО 7, суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству/установі) є складовою первісної вартості таких основних засобів (враховуючи п. 198.1 ПКУ, ця норма діє лише для неплатників ПДВ). Згідно з п. 9 Iнструкції №141, сума ПДВ при отриманні виконаних робіт і послуг, не призначених для їх подальшого використання у межах господарської діяльності платника ПДВ, зараховується до складу первісної вартості основних засобів у кореспонденції з кредитом рахунків обліку зобов'язань (рахунки 63, 68,53). Отже, проведення Д-т 152 К-т 631 у такому разі могло б здійснюватися на суму з ПДВ.

А в разі якщо зазначені товари були придбані з ПДВ із віднесенням його до ПК (а згідно з ПКУ тепер це єдиний можливий спосіб), п. 10 Iнструкції №141 передбачає проведення Д-т 152 К-т 641.

Крім того, згідно з п. 11 Iнструкції можливим є проведення з використанням субрахунку 643. При такому підході складають два проведення на суму ПДВ: Д-т 643 К-т 641, Д-т 152 К-т 643¹.

¹ Вважаємо, що керуватися слід саме цим пунктом, тому що він посилається на конкретну норму ПКУ.

Приклад Підприємство відремонтувало невиробничий ОЗ — приміщення, в якому розміщується спортивно-розважальний центр для працівників підприємства. Роботи здійснено для поліпшення дизайну та зовнішнього вигляду приміщення.

— на суму 360000 грн (у т. ч. ПДВ — 60000 грн) сторонньою організацією;

— на суму 60000 грн власними силами (у т. ч. зарплата робітників — 20000 грн, вартість матеріалів, використаних під час реконструкції, — 40000 грн).

Крім того, зроблено поточний ремонт спортивного обладнання, розміщеного в спортивно-розважальному центрі (для підтримання його в робочому стані): на суму 12000 грн (у т. ч. ПДВ — 2000 грн) сторонньою організацією.

Відображення операцій в обліку показано в таблиці.

Таблиця

Відображення операцій з ремонту невиробничих ОЗ

Нормативна база

• Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
• П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
• П(С)БО 32 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Iнвестиційна нерухомість», затверджене наказом Мінфіну від 02.07.2007 р. №779.
• Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. №561.
• Iнструкція №141 — Iнструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. №141.

Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»