Податківці в листі від 16.05.2016 р. №16872/7/99-99-14-02-02-17 подали власні орієнтири щодо комплексного відпрацювання податкових ризиків з ПДВ у частині нереальних господарських операцій. Розгляньмо, як податківці будуть напрацьовувати доказову базу в цих питаннях.
Алгоритм роботи
Головним в аналізі, що його проводять податківці, як і раніше, є вигодонабувач. На рівні територіального органу ДФС, на обліку в якому перебуває вигодонабувач, сили податківців спрямовані на уточнення ланцюга з ідентифікацією за найменуванням (характеристиками) товару (послуги) в ньому, визначення обліково-реєстраційних даних вигодонабувача й інших суб'єктів господарювання з податковими ризиками — учасників ланцюга та з'ясовується податкова інформація щодо здійснених ними нереальних (з порушенням законодавства) господарських операцій з ідентифікованим товаром (послугою). Iз вигодонабувачем та потенційними учасниками ланцюга нереальних поставок податківці спілкуються через запити. По суті, зміст запиту вказує на спроби отримати від платника податків інформацію, якої податківцям бракує для висновків щодо наявності чи відсутності самих порушень. Про це вони навіть самі зазначають у пп. 2.3.4.1 та 2.3.4.2 Порядку №543, де говорять про узагальнення інформації про госпдіяльність платника лише після закінчення строку для надання відповіді на запит (отримання чи неотримання документів та пояснень (див. наш коментар у «ДК» №45/2015).
Вимоги до запитів за Порядком №543
У запитах про надання пояснень та їх документальних підтверджень, які надсилаються суб'єктам господарювання з податковими ризиками, мають бути обов'язково зазначені:
— підстави для їх надсилання із зазначенням фактів, що свідчать про порушення податкового законодавства при здійсненні нереальних (з порушенням законодавства) господарських операцій, наприклад, у зв'язку з: відсутністю факту (законного джерела) реального походження товару (активу) та неможливістю його руху за ланцюгом; неможливістю надати послугу; відсутністю зв'язку операції з господарською діяльністю;
— перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати залежно від виду поставки, з'ясовувати: наявність договорів придбання/поставки; предмет, кількість і асортимент товару (зміст послуги); наявність документації про якість товару; строки і порядок поставки товару (послуги); умови транспортування товару (виконавців послуги, їх посади і кваліфікаційний рівень); стан взаєморозрахунків з попереднім/наступним суб'єктами господарювання ланцюга; наявність первинних документів (накладних, платіжних доручень тощо) та регістрів бухгалтерського обліку, де зафіксовано відповідні операції.
Окремо наголосимо на тому, що в разі коли сума ПК з ознаками ризику становить менше 17000 грн1 та дорівнює або перевищує 50 тис. грн (для територіальних органів ДФС у м. Києві та МГУ-ЦО — 100 тис. грн), до запиту потрапляє інформація тільки про операції за три звітні періоди (очевидно, три останні звітні періоди). Платник податків, якого підозрюють у тому, що він є вигодонабувачем, зобов'язаний протягом 10 робочих днів (пп. 78.1.1 ПКУ) з дня отримання запиту подати до ДПI пояснення та необхідні документи. За підсумками відповіді буде прийнято рішення у вигляді оформленого акта про проведення або непроведення позапланової перевірки (складено службову записку про відсутність порушень). Перевірки вдасться уникнути, зокрема, у разі коли вже проведено позапланову перевірку наступного в ланцюгу вигодотранспортуючого суб'єкта (пп. 2.3.3.1 Порядку №543).
1 Стаття 212 ККУ: 1000 х 17 грн = 17000 грн.
Які ж перевірки можуть загрожувати підприємству? У зв'язку з призупиненням з 1 липня 2015 р. дії пп. 78.1.8 ПКУ в частині перевірок бюджетного відшкодування можуть проводитися лише камеральні перевірки (мораторій на проведення перевірок платників з обсягом доходу до 20 млн грн на питання відшкодування ПДВ не поширюється). Під час таких перевірок можуть перевірятися тільки податкові декларації, митні декларації, дані СЕА та інформація в ЄРПН щодо конкретного платника ПДВ.
Доказування нереальності господарських операцій
Податківці будуть прагнути довести, що за наявних активів зробити реальне постачання таких товарів, послуг було неможливо. Це означає, що будуть вивчатися зміст і технологічна специфіка конкретної операції (необхідність зберігання, перевезення (навантаження, розвантаження) або виробництва товару, його фізичні та хімічні властивості), яка передбачає наявність конкретних ОЗ (наприклад, земельних ділянок, складських приміщень, необхідних виробничих потужностей та/або транспорту, зокрема вантажного та іншого спеціального призначення), обсяги фізичного руху товару в обмежені проміжки часу. На цьому етапі уважно вивчатимуться в ЄРПН придбання транспортних послуг: яким чином вони надавалися, чи залучалися сторонні транспортні компанії, наскільки реальними були надані ними транспортні послуги, наскільки правдиві дані, зазначені в транспортних документах (наприклад, щодо марки, державних номерів транспортного засобу), або ж зазначені неповні відомості (наприклад, у пункті навантаження буде проставлена лише назва населеного пункту без наведення адреси) чи із зазначенням транспортних засобів, які технологічно не придатні перевозити відповідні обсяги чи види вантажу.
Окрему увагу податківці завжди приділяли підприємствам, де небагато працівників і функції бухгалтера виконує директор. Певне дороге обладнання або товари (що формує значну сум вхідного ПК та від'ємне значення з ПДВ) мають певні фізичні властивості, працювати з якими можуть лише працівники з конкретним фаховим рівнем та відповідним рівнем зарплати. Обслуговувати дорогі надточні активи декількома особами, яким платиться мінімальна зарплата, тимчасом як такі операції потребують значного обсягу трудовитрат, особистої участі персоналу та не співвідносні з наявним трудовим ресурсом для поставки товару, в реальному житті просто неможливо. I податківці під час перевірок на такі речі реагують однозначно негативно.
Нездійснення та/або неможливість здійснення певними суб'єктами конкретної госпдіяльності підтверджується і наявністю ознак фіктивності, визначених у ст. 55-1 ГКУ, наявністю кримінального провадження або вироків суду за ст. 205 ККУ. Як ми пам'ятаємо, ст. 55-1 ГКУ визначає ознаки фіктивності, які дають підстави для звернення до суду про припинення юридичної особи або припинення діяльності фізособою-підприємцем, у т. ч. визнання реєстраційних документів недійсними. А ст. 205 ККУ встановлює кримінальну відповідальність за фіктивне підприємництво, тобто за створення або придбання суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона (такі дії караються штрафом від 8500 грн до 34000 грн). Для доведення факту фіктивного підприємництва за пп. 20.1.37 ПКУ посадові особи податкового органу мають право звертатися до адмінсуду щодо припинення юридичної особи та припинення фізособою-підприємцем підприємницької діяльності та/або про визнання недійсними установчих (засновницьких) документів суб'єктів господарювання. Самостійно кваліфікувати окрему госпдіяльність чи окремі операції як фіктивні податківці не мають права.
Оскільки всі перевірки базуються на аналізі та порівнянні даних ЄРПН, значна увага податківців зосереджена й на оформленні ПН. Як ми пам'ятаємо, норми абз. 19 п. 201.10 ПКУ не дозволяють відносити до складу ПК з ПДВ суми вхідного ПДВ за ПН, що містять помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 ПКУ (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов'язань. Наявність такого роду помилок у ПН є для податківців свідченням нереальності госпоперації. Тому не слід ігнорувати прохання бухгалтерів контрагентів виправити ту чи іншу помилку, що комусь завадить правильно ідентифікувати операцію, бо насправді це може вберегти від зайвих податкових запитів.
Працюючи навіть із перевіреними контрагентами, не треба забувати про документ щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорта якості, сертифіката відповідності тощо), наявність якого передбачена технічним регламентом, договором або згідно з обов'язковою сертифікацією, чи внесення недостовірних даних до відповідного документа, а також не зайвим буде отримати копію документа дозвільного характеру або ліцензії, без яких суб'єкт господарювання не може провадити певні дії щодо здійснення господарської діяльності чи не матиме законного права на виробництво продукції.
Також уважно слід відстежувати факт коректного оформлення первинних документів. Адже суди у своїх рішеннях зазначають, що самі по собі факти наявності помилок в оформлених первинних документах або відсутності окремих із них не можуть бути підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається та іншими доказами підтверджується реальність її здійснення. Треба подбати, щоб усі договори та первинні документи, що підтверджують показники податкової звітності, були в наявності і містили всі обов'язкові реквізити для первинних документів (ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88). Податківці мають намір на рівні експертизи доводити факт непідписання первинного документа особою, що зазначена в його реквізитах, відсутність повноважень на підписання документа, невідповідність фактичних обставин оформлення договору або підписання первинного чи іншого документа зазначеним у них даним (зокрема, щодо місця складання, можливості підписувача перебувати у місці підписання на зазначену дату тощо).
Акт перевірки
За підсумками перевірки ланцюга буде складено акт документальної перевірки. Факти порушень викладаються стисло і без цитування загальних положень нормативно-правових актів, натомість наводяться лише конкретні їх норми, які порушено. Опис документального оформлення перевіреним СГ ланцюга нереальної госпоперації здійснюється окремо за кожним договором в розрізі нереального постачання (продажу)/нереального одержання (купівлі).
Сукупність доказів щодо нереальності господарської операції викладається в акті перевірки послідовно і з урахуванням усіх з'ясованих обставин, специфіки нереальних господарських операцій (один ланцюг чи більше, лише купівля чи й наступний продаж тощо) та забезпеченням об'єктивності і сутнісного зв'язку з відповідною документально оформленою господарською операцією, нереальність якої доказується. У підсумку для підтвердження нереальності господарської операції ключовим є доведення податківцями неможливості здійснення госпоперації з конкретним ідентифікованим товаром у зв'язку з відсутністю факту (джерела) його законного введення в обіг та/або реального задекларованого виробництва.
Певно, ні в кого не викликає сумнівів, що в ефективній системі адміністрування ПДВ (а саме так нам позиціонують СЕА) таких документів, які б прописували податківцям регламент дій на місцях в обхід прямих норм ПКУ, бути не повинно.
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ККУ — Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 р. №2341-III.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- Порядок №543 — Рекомендований порядок взаємодії підрозділів ДФС при комплексному відпрацюванні податкових ризиків з податку на додану вартість, затверджений Наказом ДФСУ від 28.07.2015 р. №543 «Про забезпечення комплексного контролю податкових ризиків з ПДВ».
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор