Рано чи пізно майже кожне підприємство потребує короткострокових або тривалих запозичень, за якими звертається до фінансових установ, зазвичай банків, де одержує кредит — позику під процент. Про облік процентів за кредитами поговоримо в цій статті.
Правові засади
Відповідно до ст. 1054 ЦКУ, за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, установлених договором, а позичальник — повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно зі ст. 1056-1 ЦКУ, тип процентної ставки визначається кредитним договором. Розмір процентів, тип процентної ставки (фіксована або змінювана) та порядок їх сплати за кредитним договором визначаються в договорі залежно від кредитного ризику, наданого забезпечення, попиту і пропозицій, які склалися на кредитному ринку, строку користування кредитом, розміру облікової ставки та інших факторів.
Різноманітність кредитів і комісій
Банки сьогодні пропонують досить різні кредити: овердрафти, кредитні лінії, кредити в конкретній сумі тощо. У деяких випадках вони встановлюють пільгові (безпроцентні) періоди для кредитів. Подекуди за користування кредитом встановлюється символічна процентна ставка, проте при цьому сплачуються інші платежі, наприклад комісії за оформлення або обслуговування.
Враховуючи визначення терміна «фінансові витрати» (п. 3 П(С)БО 31), банківські комісії, пов'язані з видачею та обслуговуванням певного кредиту, слід обліковувати так само, як і проценти, а не включати до складу витрат із розрахунково-касового обслуговування (адміністративних витрат).
Засади обліку процентів
Засади обліку в цій сфері регулюються спеціальним П(С)БО 31 «Фінансові витрати» і Методрекомендаціями №1300.
Під фінансовими витратами в П(С)БО розуміються витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями (позиками, векселями, облігаціями, а також іншими видами короткострокових і довгострокових зобов'язань, на які нараховуються відсотки).
Облік процентів за кредитами базується на постулаті, що відповідні операції не є операційною діяльністю підприємства. Вони належать до фінансової діяльності. Відповідно у звіті про фінансові результати такі витрати відображають у статті «фінансові витрати». Ці витрати, як правило, визнаються витратами в обліку в періоді їх виникнення (за фактом нарахування зобов'язань).
Є випадки, коли проценти нараховуються у зв'язку з інвестиційною діяльністю (здійснення капітальних інвестицій) — в такому разі проценти та комісії, сплачені до моменту створення активу, не визнаються витратами в періоді виникнення, а підлягають капіталізації.
Але, як випливає з п. 4 П(С)БО 31, суб'єкти малого підприємництва визнають фінансові витрати за фактом і не капіталізують їх навіть у передбачених стандартом випадках.
Синтетичний облік
Облік витрат на проценти та інших витрат підприємства, пов'язаних із запозиченнями, ведуть на рахунку 95 «Фінансові витрати». Рахунок має два субрахунки. На субрахунку 951 «Відсотки за кредит» обліковують витрати, пов'язані з нарахуванням та сплатою відсотків, процентів тощо за користування кредитами банків. На субрахунку 952 «Iнші фінансові витрати» — решту фінансових витрат, зокрема пов'язаних із випуском, утриманням та обігом власних цінних паперів, договорами лізингу.
Проведення
Нарахування зобов'язань за відсотками відображають із визнанням витрат проведенням Д-т 95 К-т 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками», а сплату — проведенням Д-т 684 К-т 31. Iнструкція №291 передбачає і пряме проведення Д-т 95 К-т 31, проте, на наш погляд, воно припустиме лише в разі сплати можливих комісій за видачу чи погашення кредиту, що нараховуються у момент сплати. А проценти і комісії за користування кредитом слід визначити витратами за фактом нарахування.
Зверніть увагу: Iнструкція №291 передбачає, що витрати, накопичені за дебетом рахунку 95, можуть надалі спрямовуватися з кредиту цього рахунку в дебет відповідних рахунків у разі капіталізації (Д-т 15 або Д-т 23). Це майже унікальний випадок, коли Iнструкція №291 дозволяє кореспонденцію за кредитом рахунку класу 9 (крім рахунку 98) у дебет інших рахунків, крім рахунку обліку фінансового результату. Таке пояснюється тим, що підприємство може капіталізувати частину витрат на проценти за позиками, прямо не пов'язаними з виготовленням кваліфікаційного активу, за нормою капіталізації (про капіталізацію таких процентів йтиметься нижче).
Водночас якщо підприємство застосовує такий підхід, то при складанні звіту про фінансові результати й аналізі рахунку 95 воно мусить мати на увазі, що частина обороту за кредитом цього рахунку може бути віднесена не в дебет рахунку 79, а взагалі вилучена з витрат періоду.
Коригування у податковому обліку
Податковий кодекс у ст. 140 передбачає коригування (для тих платників, які об'єкт оподаткування визначають через коригування на різниці) з метою оподаткування податком на прибуток для деяких фінансових операцій, серед яких є і низка операцій, пов'язаних зі сплатою відсотків. Проте ці операції здебільшого стосуються великих корпорацій та підприємств із іноземними власниками.
Першим є коригування, передбачене в п. 140.2 ПКУ, яке пов'язане з позиками та деякими іншими запозиченнями, отриманими від нерезидентів — пов'язаних осіб. Згідно з цим пунктом, коригування здійснюють платники податків, у яких сума боргових зобов'язань перед згаданими особами за запозиченнями перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 разу (для фінкомпаній, що займаються лізинговою діяльністю, — у 10 разів). Підприємства, що потрапляють до цієї категорії, збільшують фінрезультат з метою оподаткування на суму перевищення нарахованих у бухобліку процентів за кредитами, позиками й іншими борговими зобов'язаннями над 50 відсотками суми: фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань.
Ця норма містить дуже серйозний нонсенс, адже в разі коли підприємство є збитковим (що дуже типово для підприємств зі значними сумами запозичень у валюті), то ця арифметична формула взагалі не може мати логічного застосування. Згодом відповідні суми, на які збільшено фінрезультат згідно з п. 140.3 ПКУ, зменшуватимуть фінрезультат щороку по 5% до повного погашення.
Друге коригування — передбачене пп. 140.5.8 збільшення фінрезультату на суми процентів та дооцінки, враховані в складі витрат щодо інструментів власного капіталу, перекваліфікованих за П(С)БО або МСБО як зобов'язання.
Момент визнання витрат
У випадках, коли згідно зі стандартами витрати не підлягають капіталізації у вартості кваліфікаційних активів, визнання витрат в обліку відбувається в періоді нарахування. Наприклад, проценти за вересень, незважаючи на можливу сплату їх у жовтні, визнаються витратами у вересні. Для цього підприємству бажано отримати виписку з кредитного рахунку (рахунків, відкритих банком для обліку платежів за кожним їх видом — комісії, проценти тощо).
Iноді при овердрафті банк відображає надання і погашення кредиту в межах операцій за поточним рахунком. Тоді проценти списуються приблизно так само, як витрати на РКО — за меморіальним ордером. Тобто підприємство отримує лише виписку, в якій зазначено, за який період стягнуто проценти. Дані виписки на практиці, в сукупності з положеннями кредитного договору, є підставою для відображення в обліку спочатку нарахування зобов'язань із процентів та витрат, а потім їх сплати.
Кваліфікаційні активи
Фінансові витрати підлягають капіталізації у випадках, коли йдеться про кваліфікаційні активи. Тобто в разі коли такі витрати здійснюються у зв'язку з придбанням або виготовленням кваліфікаційних активів.
Кваліфікаційний актив — це актив, який обов'язково потребує істотного часу для його створення (п. 3 П(С)БО 31). Найчастіше маємо справу з кваліфікаційними активами у вигляді основних засобів та нематеріальних активів. П(С)БО 31 серед прикладів таких активів наводить також інвестиційну нерухомість і продукцію із тривалим виробничим циклом (кілька місяців чи років). Про особливості обліку капіталізації фінансових витрат у цих різних випадках поговоримо нижче.
Що не є кваліфікаційними активами
Не є кваліфікаційними активами фінансові інвестиції, продукція (товари), виготовлені чи придбані для продажу чи використання у виробництві (сировина, матеріали тощо).
Отже, якщо підприємство на взяті в кредит кошти придбало сировину для використання в процесі виробництва, виготовило готову продукцію (якщо виробничий цикл є коротким), і вона є готовою для продажу, але певний час не продається, то підприємство визнає фінансові витрати за фактом нарахування, а не включає відповідні витрати до собівартості продукції.
Не збільшують проценти за кредитом і собівартість товарів, придбаних торговельним підприємством для перепродажу.
Якщо кредит нецільовий
Важливо знати, що не лише фінансові витрати на цільові кредити підлягають капіталізації. Iноді підприємство може провадити діяльність, пов'язану з виготовленням кваліфікаційного активу, і спрямовувати на цю діяльність всі вільні кошти. Унаслідок цього йому може не вистачити коштів, наприклад, на сплату податків, оплату матеріалів за іншими контрактами чи навіть виплату зарплати.
Згідно з абз. 1 п. 5 П(С)БО 31, капіталізація фінансових витрат застосовується лише до суми тих фінансових витрат, яких можна було б уникнути, якби не здійснювалися витрати на створення кваліфікаційного активу.
Тож у таких випадках має місце оціночний підхід. Підприємство має визначити, чи могло воно уникнути відповідних фінансових витрат, якби не займалося виготовленням кваліфікаційного активу.
Якщо таких витрат підприємство не могло уникнути, то частину нецільових фінансових витрат воно зобов'язане включити до собівартості кваліфікаційного активу (відповідні суми обчислюються за нормою капіталізації). У п. 14 МСБО 23 «Витрати на позики» зазначається, що норма капіталізації має бути середньозваженою величиною витрат на позики стосовно всіх непогашених позик суб'єкта господарювання протягом цього періоду, а не лише позик, які були здійснені конкретно з метою отримання кваліфікаційного активу. Приклад капіталізації фінансових витрат наведено в додатку 2 до П(С)БО 31 (приклад 2).
Якщо створення активу зупинено
Якщо створення кваліфікаційного активу зупинено на істотний час, то капіталізація фінансових витрат зупиняється (п. 11 П(С)БО 31). Прикладом такого зупинення виготовлення кваліфікаційного активу є зупинення будівництва.
На час такого тривалого зупинення підприємство змінює підходи до обліку фінансових витрат — воно визнає їх витратами періоду, за який їх нараховано. Звичайно, що істотний час — це категорія оціночна, і підприємство визначає її самостійно для кожної конкретної ситуації. МСБО 23 у п. 21 наголошує, що не припинятиметься капіталізація у випадках, коли провадиться адміністративна чи технічна робота (тобто, наприклад, власне будівництво не ведеться, а відбуваються розроблення й оформлення документації).
Якщо створення активу продовжується, підприємство знову капіталізуватиме фінансові витрати. Причому ті витрати, що були включені до складу витрат періоду в періоді зупинення, не вилучають із витрат (коригування не здійснюють).
Закінчення капіталізації
Фінансові витрати перестають капіталізуватися в той момент, коли створення кваліфікаційного активу завершено. Якщо йдеться про придбання (виготовлення) основних засобів у кредит і підприємство вводить їх в експлуатацію, то з моменту введення в експлуатацію всі витрати за кредитом не капіталізуватимуться, а будуть враховуватися в складі фінансових витрат.
Також п. 2.9 Методрекомендацій №1300 наводить такі приклади закінчення капіталізації фінансових витрат: введення в експлуатацію нематеріальних активів, які створювалися на підприємстві, завершення підрядником виконання робіт за будівельним контрактом, оприбуткування готової продукції з істотним за часом операційним циклом.
Приклад 1 Підприємство будує виробниче приміщення на спеціально одержаний для цієї мети в попередніх роках кредит, проценти на який включало до складу собівартості об'єкта будівництва (Д-т 151 К-т 684 або Д-т 151 К-т 95 у разі, якщо відповідні суми були попередньо віднесені в Д-т рахунку 95). Iз липня 2016 р. виробництво зупинено через недостатність фінансових можливостей. Iз цього моменту всі наступні витрати на проценти до моменту відновлення будівництва підприємство включає до складу фінансових витрат за фактом нарахування (Д-т 95 К-т 684).
Придбання основних засобів у кредит
Прикладом наведеного підходу є будівництво або придбання основних засобів, які обов'язково потребують істотного часу для створення, у кредит. Усі фінансові витрати, понесені до моменту введення об'єкта в експлуатацію, будуть капіталізуватися. Усі фінансові витрати після введення в експлуатацію будуть визнаватися витратами періоду.
Приклад 2 Підприємство у травні 2016 р. отримало довгостроковий (на 3 роки) кредит у сумі 8 млн грн для здійснення попередньої оплати постачальнику виробничого обладнання для оснащення нового цеху. Тоді ж і була здійснена попередня оплата, сплачено одноразову комісію за видачу кредиту 40000 грн. Обладнання отримане і змонтоване в серпні 2016 р. Витрати на доставку, монтаж, установлення, налагодження, одержання дозволів становлять 3,6 млн грн (з ПДВ). Після одержання необхідних дозволів обладнання введено в експлуатацію 30 вересня 2016 р. Сума процентів та щомісячних комісій за користування кредитом за травень — вересень (до моменту введення в експлуатацію) становить 720000 грн, за жовтень (сплачено в листопаді) — 140000 грн. У червні — вересні повернуто основної суми боргу 1,1 млн грн, у жовтні — 222 тис. грн (суми умовні).
Підприємство капіталізуватиме суму комісії за видачу кредиту і суми процентів та комісій, нараховані до моменту введення об'єкта в експлуатацію. Після введення об'єкта в експлуатацію суми процентів та комісій підприємство включатиме до складу фінансових витрат у періоді нарахування.
Відображення в обліку господарських операцій за умовами прикладу див. у таблиці.
Таблиця
Облік придбання основних засобів у кредит (до прикладу 2)
|
Зміст операції
|
Д-т
|
К-т
|
Сума
|
|
| Травень | Нараховано та перераховано комісію банку за видачу кредиту (капіталізація фінвитрат) |
151
684 |
684
311 |
40000
|
| Травень | Одержано кредит на поточний рахунок в банку |
311
|
501
|
8000000
|
| Травень | Перераховано передоплату за обладнання, з ПДВ |
371
|
311
|
8000000
|
| Травень | На суму ПДВ |
641/ПДВ
|
644
|
1333333
|
| Травень — вересень, жовтень (щодо оплати за вересень) | Нараховано та сплачено проценти та комісії за користування кредитом до моменту введення в експлуатацію |
151
684 |
684
311 |
720000
|
| Червень — вересень | Часткове повернення кредиту |
501
|
311
|
1100000
|
| Серпень | Оприбутковано обладнання, без ПДВ |
151
|
631
|
8000000
|
| На суму ПДВ |
644
|
631
|
1333333
|
|
| Зараховано передоплату в розрахунки з постачальником |
631
|
371
|
8000000
|
|
| Серпень — вересень | Визнано витрати на доставку, монтаж, установлення, налагодження, одержання дозволів, без ПДВ |
151
|
631
|
3000000
|
| На суму ПДВ |
641/ПДВ
|
631
|
600000
|
|
| Вересень | Введено в експлуатацію об'єкт (об'єкти) основних засобів (обладнання): 8000000 + 720000 + 3000000 + 40000 = 11760000 |
105
|
151
|
11760000
|
| Жовтень | Часткове повернення кредиту в жовтні |
501
|
311
|
222000
|
| Жовтень | Нараховано проценти та комісії за користування кредитом за жовтень |
951
|
684
|
140000
|
| Листопад | Сплачено проценти та комісії за жовтень |
684
|
311
|
140000
|
Капіталізація в собівартості
Підлягатимуть капіталізації у вартості кваліфікаційного активу фінансові витрати в окремих випадках операційної діяльності (виготовлення продукції із тривалим циклом виробництва). Тут маємо оціночну категорію: підприємство самостійно визначає, чи є процес виробництва в цьому разі тривалим. Наприклад, можуть капіталізуватися фінансові витрати на позики, пов'язані з виготовленням (вирощуванням, витримкою) сільськогосподарської продукції.
Якщо підприємство капіталізує фінансові витрати в собівартості продукції, вони потраплять до витрат лише тоді, коли відповідна продукція буде реалізована (за принципом відповідності доходів і витрат). Водночас слід розуміти, що з моменту, коли виготовлення продукції є завершеним, усі наступні витрати на проценти визнаються фінансовими витратами в періоді нарахування.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- Методрекомендації №1300 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджені наказом Мінфіну від 01.11.2010 р. №1300.
- П(С)БО 31 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Мінфіну від 28.04.2006 р. №415.
Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор