Iмпорт товару: навздогін за курсами

На дату сплати авансу за імпортний товар курс був набагато вищим, ніж на дату розмитнення. Як наслідок, митна вартість виявилась нижчою за первісну. Прийнято рішення продати товар за ціною вищою від митної, але нижчою від первісної вартості. Який облік такої операції, зокрема ПДВ?

Визначення вартості імпортованого товару

Постачальник є нерезидентом, відповідно, розрахунки здійснюватимуться у валюті. А це означає, що імпортеру слід врахувати норми П(С)БО 21. Адже саме вони впливають на правильне визначення вартості товару.

Враховуючи, що першою подією придбання товару була передоплата, саме за курсом НБУ на дату перерахування коштів буде сформована вартість імпортного товару (додатково див. п. 5 П(С)БО 21).

А це означає, що на дату переходу права власності на товар, що встановлено договором, і на дату розмитнення товару, що підтверджено митною декларацією (далі — МД), покупець оприбутковує товар, але за курсом НБУ, який діяв на дату сплати коштів. Курсові різниці у разі передоплати не виникають: адже дебіторська заборгованість постачальника (Д-т 3712) не є монетарною статтею балансу.

Облікові вартості

У разі придбання імпортного товару маємо три його облікові вартості: договірна, первісна і митна. Кожна виконує свою функцію.

Договірна ціна — це фактично зобов'язання перед постачальником, які сплачені або підлягають сплаті і визначені в інвойсах та погоджені сторонами у контракті (це Д-т 3712 або К-т 632, якщо першою подією було отримання товару).

Первісна вартість запасів та необоротних активів складається з фактичних витрат відповідно до п. 9 П(С)БО 9 та п. 11 П(С)БО 16. Складовою первісної вартості активів завжди є суми, що їх сплачують постачальникам згідно з договорами, і це — договірна вартість. А також первісна вартість складається з витрат, що виникли у зв'язку з придбанням, транспортуванням товарів від постачальника до покупця, доведенням таких активів до стану, придатного для їх використання із запланованою метою. Саме за такою вартістю в обліку підприємства оприбутковуються товари (такі суми формуються за Д-т 281).

Митною вартістю товарів є вартість, що використовується з митною метою. Вона базується на договірній ціні, але узгоджується з митниками, які її визначають за одним із методів, зазначених у ст. 57 МКУ. Відомості про митну вартість товарів використовуються для нарахування митних платежів і ПДВ, і вона майже завжди є вищою від договірної.

Слід узяти до уваги, що згідно зі ст. 3-1 МКУ з метою здійснення митних формальностей щодо товарів застосовується офіційний курс гривні до інвалюти, встановлений НБУ, що діє на 0 годин дня подання МД (або дня здійснення митних формальностей, якщо вони здійснюються без подання МД). Власне тому, справді, митна вартість, враховуючи, що вона лише базується на договірній, проте визначається окремо, при зміні курсу на дату передоплати може значно відрізнятися у той чи інший бік. Така вартість фіксується лише в документах, пов'язаних із розмитненням товару, зокрема в МД. Згідно з п. 190.1 ПКУ, базою оподаткування ПДВ для товарів, що ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість, але не нижча від митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до розділу III МКУ, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів.

Реалізація імпортного товару

За умовами ситуації митна вартість товару, перерахована в гривні за курсом НБУ на дату розмитнення, є значно меншою за договірну. Але митна вартість, на відміну від договірної вартості, в жодному разі не впливає на облік оприбуткування товару, а згодом і на визначення бази оподаткування при подальшому продажу імпортних товарів.

Прийнято рішення продати товар за ціною, вищою від митної, але нижчою від первісної вартості. Розгляньмо облік такої операції.

При реалізації імпортованих товарів до витрат потрапить сума, яка сформує собівартість товарів (таку суму можна перевірити проведенням за Д-т 902 К-т 281). Нагадаємо, що первісна вартість формується не тільки з договірної ціни товару, а й зі суми мита, сплаченої на митниці, та інших витрат, безпосередньо пов'язаних із придбанням, зокрема ТЗВ.

Єдине обмеження, яке стосується витрат, та й то поширюється тільки на платників податку на прибуток, що визначають об'єкт оподаткування податком на прибуток шляхом коригування фінрезультату до оподаткування на податкові різниці, встановлено ст. 138 — 140 ПКУ. При придбанні товарів (у т. ч. необоротних активів, робіт та послуг) у нерезидентів (у т. ч. у нерезидентів — пов'язаних осіб), включених до Переліку №977-р, платники збільшують фінрезультат на 30% вартості товарів або обґрунтовують, що сума витрат з придбання товарів (робіт, послуг) у нерезидентів з особливим статусом відповідає рівню звичайних цін, визначених за правилами ст. 39 ПКУ.

За загальним правилом, відповідно до абз. 1 п. 188.1 ПКУ, база оподаткування операцій з постачання товарів визначається виходячи з їх договірної вартості (з урахуванням особливих правил для роздрібної торгівлі підакцизними товарами, послуг стільникового рухомого зв'язку та виробників лікарських засобів). Але абз. 2 п. 188.1 ПКУ встановлює певні обмеження — так, база оподаткування не може бути нижчою від ціни придбання таких товарів. Отже, у разі коли іноземні товари постачаються за ціною, яка є нижчою за ціну придбання, виникають певні особливості в оподаткуванні ПДВ.

Зверніть увагу: абз. 2 п. 188.1 ПКУ встановлює граничну межу з ціни придбання, яка, на наш погляд, є договірною ціною. Термін «ціна придбання» у ПКУ не наводиться. Відповідно до п. 5.3 ПКУ, інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами. Проте визначення «ціна придбання» не наводиться і в інших нормативних актах. Чи можна вважати «ціну придбання» та «первісну вартість запасів, що придбані за плату» тотожними поняттями? На наш погляд, ні, адже первісна вартість — це ширше поняття, і до складової такої вартості належать, зокрема суми, сплачені постачальнику.

Якби законодавець мав на меті встановити обмеження з митної вартості іноземного товару або із собівартості, що є первісною вартістю, це було би зазначено у відповідному пункті. Тому, незважаючи на те що навіть при зміні курсів валют митна вартість товару може бути меншою (або більшою) за договірну вартість, імпортеру при подальшому постачанні слід звертати увагу тільки на ціну придбання. До речі, колись п. 188.1 ПКУ, справді, висував обмеження — не нижче від митної вартості товарів, з якої були визначені податки і збори, що справлялися під час митного оформлення.

Між іншим, у рубриці ЗIР, підкатегорія 101.06¹, податкові органи також не наголошують на первісній вартості товару. Але на практиці деякі фахівці схиляються до позиції, що граничне обмеження — це первісна вартість.

¹ Відповідь на запитання: «Як визначається база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів на митній території України, які були попередньо імпортовані (ввезені) платником податку, виходячи з договірної вартості, за ціною не нижчою від ціни придбання чи не нижчою від митної вартості?».

Приклад 1 Підприємство «Успіх» — платник ПДВ імпортувало товар на суму 1000 євро на умовах передоплати, курс НБУ на дату сплати авансу — 33,00 грн/євро. На дату розмитнення товару курс НБУ становив 28,00 грн/євро.

Первісна вартість товару складається з договірної ціни постачальника (33000 грн), суми мита (1500 грн) та витрат на розвантаження товару (1000 грн), що становить 35500 грн.

Iмпортний товар реалізовано за ціною 33000 грн, ПДВ — 6600 грн.

Відображення в обліку див. у таблиці 1.

Таблиця 1

Операція з придбання та продажу імпортного товару

А от якщо реалізація раніше ввезеного товару здійснюється за ціною, меншою за ціну придбання, податкові зобов'язання з ПДВ визначаються виходячи з ціни придбання. У цьому разі платник ПДВ виписує дві ПН: одну — для покупця на загальну суму реалізації, а другу — на суму різниці між ціною придбання та продажною (ціною реалізації). Друга ПН залишається у постачальника-імпортера. Щодо виписування першої ПН все класично. А от друга ПН складається з типом причини 15, а в рядках, відведених для даних покупця, постачальник зазначає власні дані. У графі 2 розділу Б цієї ПН «перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товарів/послуг, указаних в податковій накладній №_______» ставиться порядковий номер ПН, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості) (п. 16 Порядку №1307).

Донарахована сума ПЗ з ПДВ, яка визначається за абз. 2 п. 188.1 ПКУ, буде відображена у складі рахунків обліку витрат діяльності, відповідно до п. 1.3 Iнструкції №141 (Д-т 949 К-т 641).

Приклад 2 Підприємство «Успіх» — платник ПДВ імпортувало товар на суму 1000 євро на умовах передоплати, курс НБУ на дату сплати авансу — 33,00 грн/євро. Отже, договірна вартість товару — 33000,00 грн. Товар реалізовано за ціною 30000 грн. Відображення в обліку див. у таблиці 2.

Таблиця 2

Операція з продажу імпортного товару

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»