Підприємство-орендар замінило диски на орендованому автомобілі для поліпшення (модернізації). Вартість ремонту становить 20000,00 грн. Після закінчення терміну оренди автомобіль передається його власнику. Як обліковувати понесені витрати орендаря?
Які наслідки в обліку для орендаря виникають при поверненні поліпшеного (модернізованого) майна? Слід сказати, що така ситуація — не рідкість. Особливо актуальною вона є для любителів проводити ремонт і поліпшення орендованих офісних приміщень. Не секрет, що роботи з демонтажу, наприклад, установленого кондиціонера можуть коштувати дорожче, ніж сам такий кондиціонер. Тож часто орендарі не витрачають додаткових коштів та зусиль, щоб забрати всі проведені поліпшення, якщо орендодавець відмовляється їх компенсувати. Проте такі «покинуті речі» тягнуть за собою певні наслідки як у податковому, так і в бухгалтерському обліку.
Права орендодавця
Укладаючи договір оренди, безумовно, орендар повинен уважно поставитися до умов договору, що стосуються його прав, а також умов приймання і повернення орендованого майна. Загальне правило проведення ремонту, якщо тільки договором (!) або законом не встановлено інших правил щодо орендованого майна, встановлено ст. 776 ЦКУ:
— поточний ремонт — коштом орендаря;
— капітальний ремонт — коштом орендодавця.
Проте в нашому випадку йдеться не про ремонт, а саме про поліпшення (модернізацію).
Поліпшення
Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об'єкта.
Згідно з п. 3 ст. 776 ЦКУ, орендар може вимагати відшкодування вартості проведеного капітального ремонту або зарахування на таку суму заборгованості за платежами за оренду, в разі коли капітальний ремонт був необхідний і без нього використовувати майно відповідно до призначення й умов договору було б неможливо. А ось поліпшити орендоване майно, а тим більше вимагати його відшкодування, орендар може тільки за згодою орендодавця (ч. 1 ст. 778 ЦКУ). При цьому орендарю треба пам'ятати ось що:
— поліпшення за згодою орендодавця — орендар має право на відшкодування вартості необхідних витрат або на зарахування їх вартості в рахунок плати за користування річчю (ч. 3 ст. 778 ЦКУ);
— поліпшення без згоди орендодавця, які не можна відокремити без шкоди для об'єкта оренди, — орендар не має права на відшкодування їх вартості (ч. 5 ст. 778 ЦКУ).
I якщо відновлення орендованого майна й умови його повернення або викупу є істотними умовами договору оренди, згідно з п. 1 ст. 284 ГКУ, то про умови щодо відшкодування вартості поліпшення орендованого майна такого сказати не можна, відповідно, виходити слід виключно з норм ст. 778 ЦКУ.
Приклади поліпшення:
а) модифікація, модернізація об'єкта основних засобів з метою продовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;
б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);
в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;
г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.
Витрати = об'єкт
Орендоване майно відображається орендарем на забалансовому рахунку бухгалтерського обліку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі, а витрати на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), які спричинюють збільшення майбутніх економічних вигід, що первісно очікувалися від його використання, — як капітальні інвестиції у створення інших необоротних матеріальних активів (п. 8 П(С)БО 14).
Отже, за понесеними витратами на поліпшення орендованого майна в обліку орендаря створюється окремий об'єкт необоротних активів, оскільки збільшити вартість наявного основного засобу орендар не може — його на балансі просто немає. Витрати накопичуються на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» і далі, після введення в експлуатацію, списуються в дебет субрахунку 117 «Iнші необоротні матеріальні активи».
У податковому обліку, згідно з роз'ясненнями податківців у листі від 04.08.2015 р. №16335/6/99-99-19-02-02-15, вартість поліпшення орендованих основних засобів з метою розрахунку податкової амортизації обліковується як новий об'єкт 9-ї групи «Iнші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років1.
1 Це стосується лише тих платників податку, які повинні прийняти або прийняли рішення коригувати фінансовий результат на податкові різниці і для необоротних активів, вартість яких перевищує 2500 грн, а з 01.09.2015 р. — 6000 грн.
Передача
Якщо договір передбачав компенсацію орендодавцем здійснених орендарем поліпшень об'єкта оренди, які неможливо відокремити від майна без заподіяння йому шкоди, то ситуація є більш-менш зрозумілою. У момент повернення майна власникові оформляється первинний документ, в якому зазначаються узгоджена сторонами сума поліпшення об'єкта оренди та відповідно сума компенсації, яку повинен отримати орендар після передачі об'єкта оренди разом із такими поліпшеннями. До речі, така узгоджена сума може не відповідати фактичним витратам на поліпшення орендованого майна або балансовій вартості іншого необоротного матеріального активу орендаря. Отже, по суті, відбувається продаж сформованого на субрахунку 117 об'єкта інших необоротних активів, що означає необхідність переведення таких необоротних активів до складу активів, які утримуються для продажу (субрахунок 286). У цьому разі орендодавець на суму такого зобов'язання щодо компенсації переданих разом з об'єктом оренди поліпшень збільшує первісну вартість поверненого з оренди майна: у дебет субрахунку 152 «Придбання основних засобів» у кореспонденції з кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими крeдиторами», а відтак збільшує первісну вартість об'єкта за дебетом рахунку 10 «Основні засоби».
Якщо ж договір не передбачав компенсації орендодавцем здійснених орендарем поліпшень об'єкта оренди і сторони договору не дійшли такого рішення, у тому числі й у момент передачі майна його власникові, — відбувається безоплатна передача такого сформованого об'єкта інших необоротних активів.
Чи повинен орендодавець у цьому разі збільшувати первісну вартість поверненого з оренди майна? Якщо так, то на яку суму? Умови повернення майна обов'язково зазначаються в договорі, і, як правило, повернення об'єкта оренди після закінчення дії договору здійснюється та засвідчується актом приймання-передачі, який підписується представниками сторін. У цьому документі слід зазначити всі проведені з майном поліпшення, навіть якщо вони не компенсуються. Такі проведені роботи (послуги), що виконуються (надаються) без пред'явлення вимоги про компенсацію їх вартості, вважаються безоплатно отриманими згідно з визначенням пп. «б» пп. 14.1.13 ПКУ і, як правило, підпадають під визначення безоплатно отриманих активів у бухгалтерському обліку. Якщо вартість такого поліпшення не визначена в акті, то, можливо, є сенс провести незалежну оцінку вартості такого поліпшення або звернути увагу на справедливу вартість безоплатно отриманого об'єкта.
Якщо внаслідок поліпшення власник (орендодавець) очікує збільшення економічних вигід, які планувалися від використання такого об'єкта, йому слід зарахувати такі поліпшення на баланс: у дебет рахунку 10 «Основні засоби» у кореспонденції з кредитом субрахунку 424 «Безоплатно отримані необоротні активи», а відтак збільшити первісну вартість об'єкта оренди. При нарахуванні амортизації орендодавець збільшить дохід за кредитом субрахунку 745 «Дохід від безоплатно отриманих активів» у кореспонденції із субрахунком 424 в сумі нарахованої амортизації.
ПН при безоплатній передачі
Нагадаємо, що згідно з пп. 14.1.191 ПКУ постачанням товарів є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у т. ч. продаж, обмін або дарування товару. Отже, постачання товарів/послуг включає безоплатну передачу майна іншій особі, а тому підлягає оподаткуванню ПДВ, і на таке безоплатне постачання слід скласти ПН.
В орендаря у разі безоплатного постачання база оподаткування визначається відповідно до п. 188.1 ПКУ — виходячи з балансової (залишкової) вартості необоротних активів, адже база оподаткування операцій з постачання не може бути нижчою за їх балансову (залишкову) вартість за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду. При цьому постачальник (продавець), а в нашому випадку — орендар, згідно з роз'ясненнями податківців у ЗIР (підкатегорія 101.17)1, складає дві податкові накладні2.
1 Відповідь на запитання: «Як складаються податкові накладні при безоплатному постачанні товарів/послуг та який порядок заповнення табличної частини таких податкових накладних?».
2 За формою та в порядку, що затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 р. №1307.
Одну — на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання (у нашому випадку така вартість дорівнює нулю). У цій накладній графи розділів А та Б, що стосуються ціни та вартості, дорівнюють 0.
Другу — на суму, розраховану виходячи з перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, — в нашому випадку на всю балансову вартість необоротного активу на початок звітного (податкового) періоду. У цій накладній робиться позначка «16» — складена на суму перевищення балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання. Така податкова накладна одержувачу (орендодавцю майна) не надається. У рядках, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
Безоплатна передача фізособі
Слід урахувати деякі особливості передачі сформованого іншого необоротного матеріального активу, в разі коли власником такого майна (орендодавцем) є фізособа. Згідно з пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ до складу загального місячного оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий як додаткове благо у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни. Додаткові блага — це кошти, матеріальні або нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, які виплачуються (надаються) платникові податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою і не пов'язаний із виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податків (окрім випадків, прямо передбачених нормами гл. IV ПКУ) (пп. 14.1.47 ПКУ).
У нашому випадку передане поліпшення майна фізособи є її додатковим благом, наданим у негрошовій формі. Згідно з п. 164.5 ПКУ, при нарахуванні (наданні) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами1 (у нашому випадку це буде балансова вартість іншого необоротного активу), помножена на коефіцієнт, що обчислюється за формулою: К = 100 : (100 - Сп), де К — коефіцієнт; Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування. Таким чином, вартість поліпшення поверненого орендарем майна (балансова вартість) із застосуванням натурального коефіцієнта включатиметься до складу загального оподатковуваного доходу фізособи-орендаря того місяця, в якому орендар передав поліпшений об'єкт оренди, й оподатковуватиметься за ставкою 18%. Відповідно, суб'єкт господарювання як податковий агент повинен нарахувати й утримати ПДФО з доходу платника податку — фізособи та військовий збір 1,5% (без застосування коефіцієнта)2.
Вартість переданого поліпшення, визнаного додатковим благом, слід відобразити в податковому розрахунку за формою №1ДФ3 з ознакою доходу «126».
1 Ціна робіт, послуг, визначена сторонами договору, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (пп. 14.1.71 ПКУ).
2 Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ (пп. 1.2 п. 16 1 підр. 10 розд. XX ПКУ).
3 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), затверджений наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 р. №4.
Приклад 1 Підприємство-орендар (неплатник ПДВ) після закінчення терміну оренди повертає поліпшений транспортний засіб власнику — орендодавцю (фізособі). На транспортний засіб додатково встановили литі диски, залишкова вартість яких на момент повернення становила 18000 грн. Договором оренди не передбачено компенсації орендареві за проведені поліпшення орендованого майна. Орендар не став знімати нові диски та повернув їх разом з автомобілем. Цього місяця також було виплачено орендну плату в розмірі 2000 грн.
Згідно з пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ, фізособа-орендодавець отримує дохід — додаткове благо у вигляді безоплатно отриманих послуг з поліпшення транспортного засобу. Вартість таких «безоплатно переданих поліпшень» слід визначити за звичайною ціною, яка відповідатиме балансовій вартості переданого іншого необоротного матеріального активу.
Для розрахунку ПДФО, який слід нарахувати й утримати з такої вартості, треба до вартості наданого додаткового блага застосувати натуральний коефіцієнт згідно з п. 164.5 ПКУ. При цьому врахувати весь нарахований протягом місяця на користь фізособи дохід, а також той факт, що для доходу у вигляді орендної плати натуральний коефіцієнт застосовувати не треба.
Визначаємо частину вартості додаткового блага, яка буде базою для застосування ставки 18%, і отримана розрахункова величина — це база для оподаткування частини додаткового блага, визначена вже з урахуванням натурального коефіцієнта 1,2195 згідно з п. 164.5 ПКУ. Тому треба визначити базу для нарахування ПДФО за ставкою 18%: 21951,22 грн.
Отже, ПДФО у вартості додаткового блага в натуральному вигляді: (18000 х 1,219512) х 18%) = 3951,22 грн.
Приклад 2 Підприємство-орендар (річний оборот якого перевищує 20 млн грн) установило вбудовану спліт-систему в орендованому в юрособи офісі. Вартість поліпшення становить 25000,00 грн. Балансова вартість таких поліпшень на момент повернення — 22916,67 грн. Після закінчення терміну оренди приміщення передається його власнику. Договір оренди не передбачає компенсації вартості поліпшення об'єкта оренди.
Відображення господарських операцій в обліку показано в таблиці 1.
Таблиця 1
Відображення операцій з передачі поліпшень об'єкта оренди в орендаря (до прикладу 2)
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
збільшення
|
зменшення
|
||
| Витрати на встановлення спліт-системи віднесено на рахунок капітальних інвестицій |
153
|
631
|
25000,00
|
—
|
—
|
| Спліт-систему введено в експлуатацію |
117
|
153
|
25000,00
|
—
|
—
|
| Нараховано амортизацію об'єкта необоротних активів |
949
|
131
|
2083,33
|
2083,33
|
2000*
|
| Списано залишкову вартість необоротного матеріального активу |
976
|
117
|
22916,67
|
22916,67
|
22000**
|
| Списано суму нарахованої амортизації |
131
|
117
|
2083,33
|
—
|
—
|
| Нараховано податкові зобов'язання на балансову вартість переданих необоротних активів |
949
|
641
|
4583,33
|
—
|
—
|
| * Сума умовна (сума амортизації, нарахована в податковому обліку). ** Сума умовна (залишкова вартість необоротного матеріального активу за даними податкового обліку). |
|||||
Приклад 3 Підприємство-орендар (річний оборот якого не перевищує 20 млн грн) установило систему опалювання в орендованому в юрособи офісі. Балансова вартість проведеного поліпшення на момент повернення становить 125000,00 грн. Після закінчення терміну оренди приміщення передається його власнику. Договір оренди передбачає компенсацію вартості поліпшення об'єкта оренди, і сторони погодили суму такої компенсації у розмірі 120 тис. грн з ПДВ.
Відображення господарських операцій в обліку показано в таблиці 2.
Таблиця 2
Відображення операцій з передачі поліпшень об'єкта оренди в орендаря(до прикладу 3)
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
збільшення
|
зменшення
|
||
| Витрати на встановлення системи опалювання віднесено на рахунок капітальних інвестицій |
153
|
631
|
180000,00
|
—
|
—
|
| Систему опалювання введено в експлуатацію |
117
|
153
|
180000,00
|
—
|
—
|
| Нараховано амортизацію об'єкта необоротних активів |
949
|
131
|
55000,00
|
—
|
—
|
| Прийнято рішення про передачу орендованого приміщення разом із проведеними поліпшеннями |
286
|
117
|
100000,00
|
—
|
—
|
| Різниця між чистою вартістю реалізації та балансовою вартістю |
949
|
117
|
25000,00
|
—
|
—
|
| Списано суму нарахованої амортизації |
131
|
117
|
55000,00
|
—
|
—
|
| Списано вартість об'єкта |
943
|
286
|
100000,00
|
—
|
—
|
| Передача орендованого майна разом із проведеними поліпшеннями активів |
680
|
712
|
120000,00
|
—
|
—
|
| Нараховано податкові зобов'язання на продажну вартість переданих необоротних активів |
712
|
641
|
20000,00
|
—
|
—
|
| Нараховано податкові зобов'язання на вартість «перевищення» (125000,00 - 100000,00) х 20% |
949
|
641
|
5000,00
|
—
|
—
|
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ПКУ— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Методрекомендації з бухобліку ОЗ — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. №561.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну України від 28.07.2000 р. №181.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»