Оренда офісу у фізичної особи для провадження господарської діяльності юридичною особою зустрічається доволі часто. I, звичайно, під час складання договору оренди виникають питання, зокрема щодо оподаткування, а також питання, у якій валюті може бути договір оренди. Розгляньмо ці питання за умови, що сторони договору є резидентами України.
Правові засади
Загальні положення про найм (оренду) наведено у ст. 759 — 786 параграфа 1 глави 58 ЦКУ та у ст. 283 — 292 ГКУ.
За договорами найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк (ч. 1 ст. 759 ЦКУ, ст. 283 ГКУ). Відповідно до п. 2 ст. 793 ЦКУ, договір найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) строком на 3 роки і більше підлягає нотаріальному посвідченню. Також право користування нерухомим майном, яке виникає на підставі договору найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), укладеного на строк не менш як 3 роки, підлягає державній реєстрації відповідно до закону (п. 1 ст. 794 ЦКУ).
За користування майном з наймача справляється плата, розмір якої встановлюється договором найму (ч. 1 ст. 762 ЦКУ, ст. 286 ГКУ). Орендна плата встановлюється у грошовій формі, є фіксованою сумою і не залежить від наслідків господарської діяльності орендаря.
Таким чином, плата за користування майном або орендна плата встановлюється за домовленістю сторін, при цьому наведені статті ЦКУ не вимагають наводити у договорі, у його додатках чи в інший спосіб підтверджувати фіксований розмір орендної плати. У загальному розумінні приписів ЦКУ розмір орендної плати — це договірна ціна договору оренди (крім державних підприємств та підприємств, які мають частки держави у статутному капіталі).
Можна дійти висновку, що в договорі оренди між юрособою та фізособою буде зазначено суму орендної плати, про яку сторони домовилися.
Валюта договору
У сучасних умовах під час укладання договорів оренди між суб'єктами господарювання — резидентами України сторони визначають зобов'язання в еквіваленті до іноземної валюти. Відповідно до ч. 1 ст. 632 ЦКУ, ціна в будь-якому договорі встановлюється за домовленістю сторін. Крім того, згідно з ч. 2 ст. 189 ГКУ, ціна (якщо це не зовнішньоекономічний договір) зазначається в договорі у гривнях. Також ч. 2 ст. 198 ГКУ передбачає, що грошові зобов'язання учасників господарських відносин мають бути виражені і підлягають оплаті у гривнях. Додатково про обов'язок встановлювати ціни виключно у гривнях також говорить п. 1 Постанови КМУ від 18.12.98 р. №1998 «Про удосконалення порядку формування цін».
Водночас ч. 2 ст. 524 ЦКУ встановлено, що сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов'язання в іноземній валюті. Відповідно до ч. 2 ст. 533 ЦКУ, якщо у зобов'язанні визначено грошовий еквівалент в іноземній валюті, сума, що підлягає сплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом (розуміємо — курсом НБУ, а не комерційним) відповідної валюти на день платежу, якщо інший порядок її визначення не встановлено договором або законом чи іншим нормативно-правовим актом. Хоча питання щодо визначення ціни господарського договору між резидентами в іноземній валюті викликає суперечки, але і в листі Держпідприємництва від 22.08.2014 р. №6837, і в листі Мінекономрозвитку від 29.05.2014 р. №2413-01/17340-02, а також у листі ДПАУ від 11.03.2005 р. №2045/6/23-5315 заперечень з приводу зазначеного вище немає.
Отже, суму орендного платежу між резидентами має бути визначено у гривнях, але договором може бути закріплено механізми перерахунку для визначення грошового еквівалента зобов'язання в іноземній валюті.
Курсові різниці
Встановлення у договорі грошового еквівалента зобов'язання в іноземній валюті за визначенням не робить цю госпоперацію операцією в іноземній валюті. Згідно з П(С)БО 21, операція в іноземній валюті — це госпоперація, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.
Утім, за договором оренди між двома резидентами розрахунки проводяться виключно у гривнях. Отже, перерахунок вартості орендної плати, який відбувається за договором оренди між резидентами, не спричиняє виникнення «курсових різниць»1 у загальному розумінні ані на дату балансу, ані на дату погашення заборгованості перед орендодавцем, у зв'язку з відсутністю валютної заборгованості.
Зазвичай орендна плата сплачується наперед, тому, якщо в договорі грошовий еквівалент зобов'язання визначено в іноземній валюті та передбачено перерахунок на дату оплати, сума отриманої орендної плати за актом виконаних робіт за звітний період відповідатиме сплаченій сумі. У разі якщо в орендаря виникла заборгованість щодо сплати орендних платежів, то сума орендної плати перераховується, наприклад, за курсом на останній день місяця2, а на дату оплати слід зробити відповідні коригування. Усі нюанси щодо сплати орендної плати у випадку визначення її в іноземній валюті потрібно обумовити договором: коли та яким чином відбуватиметься перерахунок валютного еквівалента у гривні.
1 Курсова різниця — різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.
2 Відповідно до п. 5 ст. 762 ЦКУ, плата за користування майном вноситься щомісяця, якщо інше не встановлене договором.
Податок на доходи
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізичної особи — орендодавця включається, зокрема, дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування) (пп. 164.2.5 ПКУ).
Особливостям оподаткування доходу від надання нерухомості в оренду (суборенду), житловий найм (піднайм) присвячено п. 170.1 ПКУ.
Відповідно до пп. 170.1.2 ПКУ, під час нарахування доходу від надання в оренду об'єктів нерухомості (у т. ч. включаючи земельну ділянку, що розташована під такою нерухомістю, чи присадибну ділянку, але крім земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю) на користь фізособи за договором оренди податковим агентом є орендар — суб'єкт господарювання.
При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної у договорі оренди, але не меншої за мінімальну суму орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди.
Мінімальна сума орендного платежу
Мінімальна сума орендного платежу визначається за Методикою №1253 виходячи з мінімальної вартості місячної оренди 1 кв. м загальної площі нерухомості з урахуванням місця її розташування, інших функціональних та якісних показників, яка встановлюється органом місцевого самоврядування села, селища, міста, на території яких вона розташована, та оприлюднюється у спосіб, найбільш доступний для жителів такої територіальної громади. Але якщо мінімальну вартість не встановлено чи не оприлюднено до початку звітного (податкового) року (наприклад, на офіційному Iнтернет-порталі Київської міської державної адміністрації), об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди.
Згідно з пп. 170.1.4 ПКУ, доходи від надання в оренду об'єктів нерухомості оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування (виплати) за ставкою 18% (п. 167.1 ПКУ).
Отже, під час укладання договору оренди, де орендодавець є фізичною особою, необхідно зазначити, що орендар є податковим агентом, але ПДФО окремо не виділяється, бо такий податок утримується з суми доходу за рахунок орендодавця (пп. 168.1.1 ПКУ), а не нараховується. Тож, за бажанням сторін, сума договору може вже враховувати податок. Щоб орендодавець отримав бажану суму орендної плати, наприклад 5000 грн, у договорі оренди слід зазначити суму, яка би включала суму утриманого ПДФО та військового збору (5000 грн : (1 - (0,18 + 0,015)). У такому разі в договорі слід було прописати суму орендної плати 6211,18 грн.
ПДФО сплачується під час виплати доходу одним платіжним дорученням (пп. 168.1.2 ПКУ).
Військовий збір
Відповідно до п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ, дохід, отриманий фізособою від надання приміщення в оренду, оподатковується військовим збором за ставкою 1,5%. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у тому самому порядку, який встановлено для ПДФО.
Якщо орендна плата сплачується у негрошовій формі або готівкою із каси, податок сплачується протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування/виплати (пп. 168.1.4 ПКУ).
Якщо дохід нараховано, тобто складено первинний документ (наприклад, за договором оренди останнім днем місяця), але не виплачено, ПДФО слід сплатити не пізніше ніж протягом 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу (пп. 168.1.5 ПКУ).
При нарахуванні доходу фізособі, згідно з п. 2 ст. 64 БКУ, ПДФО, який сплачується (перераховується) податковим агентом — юрособою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом), зараховується до відповідного бюджету за місцезнаходженням (розташуванням) такого податкового агента.
Відображення орендних виплат у формі №1ДФ
Особи, які мають статус податкових агентів, зобов'язані подавати податковий розрахунок за формою №1ДФ1. Розрахунок подається лише у разі нарахування сум доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду (пп. «б» п. 176.2 ПКУ). Дохід за договором оренди в податковому розрахунку у розділі I відображатиметься з ознакою «106».
Єдиний соцвнесок
Договір оренди є цивільно-правовим договором, але такий договір не є договором на виконання робіт (гл. 61 ЦКУ) або договором на надання послуг (гл. 63 ЦКУ), бо за ним майно передається у користування (гл. 58, 59 ЦКУ).
Відповідно до абз. 1 п. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ, базою для нарахування ЄСВ є сума винагороди фізособам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами. Оскільки договір оренди не підпадає під визначення таких договорів, то на суму орендної плати ЄСВ не нараховується. I хоча Закон про ЄСВ не містить прямої норми, у якій би це зазначалося, саме таку позицію ДФСУ наведено у ЗIР, підкатегорія 301.032.
1 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), затверджений наказом Міністерства фінансів від 13.01.2015 р. №4.
2 Відповідь на запитання: «Чи є базою нарахування ЄВ сума орендної плати, що виплачується ЮО за договором оренди нерухомого (рухомого) майна ФО?».
Приклад 1 Підприємство орендує офіс у фізособи. Договором визначено орендну плату в сумі 1000 дол. США на місяць за курсом НБУ на дату оплати. Мінімальну вартість орендної плати за 1 кв. м органом місцевого самоврядування на початок 2016 року не оприлюднено. Орендна плата вноситься орендарем не пізніше 5 числа поточного місяця.Її у червні 2016 року підприємство сплатило своєчасно. Розгляньмо операції з оренди офісу за червень 2016 р. У прикладі використано курс НБУ на 05.06.2016 р. — 25,051207 грн за 1 дол. США.
Згідно з П(С)БО 16, орендна плата відноситься до витрат і облік витрат залежить від мети оренди. Так, якщо це оренда офісу, то витрати з оренди знайдуть своє відображення на рахунку 92. Орендна плата, сплачена за кілька місяців, спочатку відображається на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», а потім пропорційно відноситься на витрати. Документом, що підтвердить витрати, буде документ з урахуванням усіх обов'язкових реквізитів щодо визначення первинного документа, наприклад акт наданих послуг. Він може складатися орендарем самостійно, адже саме він зацікавлений у наявності первинних документів, які підтверджують здійснення госпоперації. Крім того, згідно з п. 8 П(С)БО 14 та Методрекомендаціями №561, об'єкт оренди орендар відображає на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною у договорі.
Бухгалтерські проведення за прикладом 1 розглянуто у таблиці.
Таблиця
Бухгалтерські проведення за прикладом 1 за договором оренди між юрособою та фізособою
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Сплачено орендну плату за червень 2016 р. (05.06.2016) |
377
|
311 (301)
|
20166,22
|
—
|
—
|
|
2.
|
Утримано ПДФО 18% (05.06.2016) |
377
|
641/ПДФО
|
4509,22
|
—
|
—
|
|
3.
|
Утримано військовий збір 1,5% (05.06.2016) |
377
|
641/ВЗ
|
375,77
|
—
|
—
|
|
4.
|
Сплачено ПДФО 18% (05.06.2016) |
641/ПДФО
|
311
|
4509,22
|
—
|
—
|
|
5.
|
Сплачено військовий збір 1,5% (05.06.2016) |
641/ВЗ
|
311
|
375,77
|
—
|
—
|
|
6.
|
Складено акт виконаних робіт за червень 2016 р. (30.06.2016) |
92
|
377
|
25051,21
|
—
|
—
|
Приклад 2 Умови договору такі самі, як у прикладі 1. Але підприємство не сплатило своєчасно, до 05.06.2016 р., суму орендного платежу. Розрахунок було проведено 03.07.2016 р. У прикладі використано курс НБУ: на 30.06.2016 р. — 24.854408 грн/дол.; на 03.07.2016 р. — 24.821411 грн/дол.
Розгляньмо кілька ситуацій.
1. Договором оренди може бути визначено перерахунок грошового еквівалента зобов'язання в іноземній валюті, у разі порушення строків оплати, на обумовлений відсоток. Наприклад, перерахунок заборгованості проводиться, якщо офіційний курс дол. США зросте більше ніж на 3%.
За умовами прикладу 2 курс дол. США на дату оплати заборгованості зменшився, тож оплату буде здійснено в сумі 24854,41 грн (за умовами 3-відсоткового зростання курс має бути не меншим за 25,6 грн за 1 дол. США).
Жодних коригувань у цьому випадку робити не потрібно. Базою для нарахування ПДФО та військового збору буде нарахований 30.06.2016 р. дохід, який буде відображено у первинному документі, в сумі 24854,41 грн.
2. Договором оренди визначено перерахунок грошового еквівалента зобов'язання в іноземній валюті на кожну дату оплати за встановленим на таку дату офіційним курсом.
За умовами прикладу 2 на дату оплати сума орендної плати за червень становить 24821,41 грн. А відповідно до складеного 30.06.2016 р. первинного документа сума становить 24854,41 грн. За умовами договору, базою оподаткування податками буде саме сума оплати. Але за відсутності на дату складання первинного документа достовірної суми оплати податки нараховуються з нарахованої суми орендної плати з подальшим коригуванням суми орендного платежу та нарахованих податків. Коригування ПДФО та військового збору здійснюватиметься у звітному періоді (липень 2016 р.), уточнюючий розрахунок у цій ситуації не подається, бо не йдеться про помилки. Але якщо проміжок часу між нарахуванням та оплатою більший за місяць, то це незручно.
Зверніть увагу: у разі якщо 03.07.2016 р. не було проведено оплату, ПДФО та військовий збір з суми нарахованого орендного платежу за червень 2016 р. слід було сплатити до 30.07.2016 р.
Нормативная база
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Методика №1253 — Методика визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб, затверджена постановою Кабміну від 29.12.2010 р. №1253.
- Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. №181.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
Юлія ВОРОБЙОВА, «Дебет-Кредит»