Пропонуємо розглянути, як підприємству краще подарувати путівки для відпочинку своїм працівникам. Яким є порядок оподаткування таких дарунків та як усе документально оформити?
Відповідно до ст. 20 Закону №1105, Фонд соцстраху зобов'язаний надавати такі види матеріального забезпечення та соціальних послуг:
— допомогу по тимчасовій непрацездатності (включаючи догляд за хворою дитиною);
— допомогу по вагітності та пологах;
— допомогу на поховання (крім поховання пенсіонерів, безробітних та осіб, які померли від нещасного випадку на виробництві);
— оплату лікування в реабілітаційних відділеннях санаторно-курортного закладу після перенесених захворювань і травм.
Часткова оплата путівок на санаторно-курортне лікування застрахованих осіб і членів їхніх сімей, а також путівок до дитячих оздоровчих закладів за рахунок Фонду тепер не здійснюється.
Враховуючи такі зміни, проаналізуємо порядок документального оформлення надання путівок від роботодавця. Безперечно, насамперед роботодавців цікавить оподаткування, проте все залежить від характеру надання путівок. Путівка працівнику може надаватись як подарунок, у складі заробітної плати або за рахунок профспілки (ясна річ, якщо на підприємстві вона є).
Путівка — подарунок
Якщо такого заохочення, як путівка за рахунок роботодавця, не передбачено у колективному або трудовому договорі, це зовсім не означає, що підприємство (або ФОП) не має права таким чином віддячити найманому працівнику за якісну роботу. Але будь-які рішення слід оформлювати документально. Отже, роботодавець, згідно з наказом або на підставі іншого рішення керівника, має такі варіанти оформлення оплати:
— додаткове благо;
— виплата компенсації за сплачену самостійно путівку працівником;
— матеріальна допомога.
Якщо працівнику виплачуються кошти, надаються матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, які не є заробітною платою та не пов'язані з виконанням обов'язків трудового найму, такі виплати мають усі ознаки додаткового блага за пп. 14.1.47 ПКУ. А якщо так, то роботодавець є податковим агентом щодо перерахування ПДФО та військового збору. Важливо зазначити вартість путівки в наказі про надання путівки в подарунок, адже саме від цієї суми визначатиметься база для утримання ПДФО. За п. 164.5 ПКУ, якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі (як у цьому випадку — у вигляді путівки), то база для утримання ПДФО визначається з врахуванням коефіцієнта.
Натуральний коефіцієнт
Коефіцієнт обчислюється за формулою:
К = 100 : (100 - Сп),
де: К — коефіцієнт;
Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
У 2016 році коефіцієнт = 1,219512.
У податковому розрахунку за формою №1ДФ1 суму додаткового блага відображають з ознакою доходу «126».
1 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), затверджений наказом Міністерства фінансів від 13.01.2015 р. №4.
Погляд податкової не зовсім правильний, оскільки в повній назві податкового розрахунку за формою №1ДФ міститься головна умова: «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку». Отже, незалежно від форми доходу — грошової чи негрошової — у формі №1ДФ відображається саме сума доходу, а не база оподаткування такого доходу.
Думка податківців
Як у гр. 3а та 3 податкового розрахунку ф. №1ДФ відображаються суми доходів, до яких застосовується коефіцієнт, передбачений п. 164.5 ст. 164 ПКУ, тобто з урахуванням коефіцієнта чи без нього?
Коефіцієнт, передбачений п. 164.5 ст. 164 Податкового кодексу України, застосовується для визначення бази оподаткування, тому в разі надання платнику податку доходів у негрошовій формі суми нарахованого доходу у графах 3а «Сума нарахованого доходу» та 3 «Сума виплаченого доходу» податкового розрахунку за ф. №1ДФ відображаються з урахуванням цього коефіцієнта.
Підкатегорія ЗIР 103.25
А от щодо військового збору, то ця сума повинна розраховуватись із загальної суми вартості путівки в розмірі 1,5% і без застосування коефіцієнта. Проте здійснити таке утримання з вартості путівки неможливо, і в цьому разі доведеться сплачувати збір за рахунок підприємства (див. приклад, проведення 3) або за рахунок доходу працівника.
З огляду на норму пп. 168.1.1 ПКУ податковий агент зобов'язаний утримувати податок зі суми такого доходу за його рахунок (це саме стосується й утримання військового збору).
Проте у ПКУ немає норм, які визначають порядок такого утримання. Встановлено лише строки сплати за пп. 168.1.4 ПКУ: податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).
На практиці підприємства, які нараховують додаткові блага у натуральній формі, не утримують ПДФО та військовий збір з нарахованої заробітної плати, а розраховують суми ПДФО з вартості додаткового блага та за свій рахунок перераховують суму податку та суму військового збору до бюджету. Хоча ПДФО та військовий збір можна за згодою працівника утримати із загального місячного доходу.
Щодо нарахування ЄСВ виникає неузгоджена ситуація. Для роботодавців базою нарахування ЄСВ, згідно з п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ, є сума нарахованої заробітної плати (основна та додаткова зарплата), інші заохочувальні та компенсаційні виплати, в т. ч. у натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону про оплату праці. З'ясувати, чи належить у цьому випадку путівка до інших заохочувальних та компенсаційних виплат і, як наслідок, є складовою фонду оплати праці, Iнструкція №5 не допоможе. Адже у п. 1.1 Iнструкції №5 сказано, що документ не застосовується для визначення складових фонду оплати праці як бази (об'єкта) для нарахування внесків до фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування. Проте ч. 5 п. 3 розділу IV Iнструкції №449 наголошує: визначення видів виплат, що відносяться до основної, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних і компенсаційних виплат, при нарахуванні єдиного внеску передбачено Iнструкцією № 5.
Тож визнавати надання путівки іншою заохочувальною та компенсаційною виплатою, що не належить до фонду оплати праці чи навпаки, потрібно на підставі документального оформлення. Якщо у наказі по підприємству про видачу путівки передбачено, що це одноразова допомога працівнику, виплата, яка не належить до фонду оплати праці, вважаємо, є всі підстави ЄСВ не нараховувати.
Але ми повинні попередити, що контролюючий орган (аналогічну ситуації було наведено в листі МГУ ДФС — Центрального офісу з ОВП від 04.03.2016 р. №4768/10/28-10-06-11) вважає такі виплати зарплатними, на які нараховується ЄСВ у розмірі 22%.
Коротко зауважимо: якщо роботодавець придбаває путівку, у складі вартості якої є ПДВ, то ця сума є складовою податкового кредиту відповідно до п. 198.1 ПКУ. Але далі виникає обов'язок визнати податкові зобов'язання, тому що постачання послуг іншій особі (працівнику), навіть на безоплатній основі, згідно з пп. 14.1.185 ПКУ є постачанням послуг.
У цьому разі база оподаткування ПДВ, згідно з абз. 2 п. 188.1 ПКУ, не може бути нижчою від ціни придбання путівки. При здійсненні такої операції п. 198.5 ПКУ не застосовується, а ПК, сформований при придбанні товарів, що передаються, не коригується (через нарахування ПЗ1). Отже, операція з придбання та надання путівки працівнику у питанні ПДВ згортається — роботодавець користується ПК і визнає ПЗ фактично на однакову суму.
1 Додатково див. лист ДФСУ від 26.04.2016 р. №9399/6/99-99-15-03-02-15 і коментар в «ДК» №22/2016.
Увага: звільненню від оподаткування ПДВ відповідно до пп. 197.1.6 ПКУ підлягають операції з постачання путівок на санаторно-курортне лікування, оздоровлення та відпочинок на території України фізичних осіб віком до 18 років, інвалідів, дітей-інвалідів.
Приклад Підприємство — платник ПДВ оплатило заступнику керівника путівку в розмірі 12000 грн, у т. ч. ПДВ. Наказом по підприємству про надання путівки передбачено, що це одноразова допомога працівнику, яка не належить до фонду оплати праці, тому є всі підстави ЄСВ не нараховувати. Крім того, працівник отримує заробітну плату у розмірі 10000 грн. Відображення операції в обліку див. у таблиці.
Таблиця
Нарахування заробітної плати та додаткового блага
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Нараховано заробітну плату за місяць |
92
|
661
|
10000,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Нараховано дохід у вигляді додаткового блага* |
949
|
663
|
12000,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
Нараховано військовий збір з вартості путівки |
949
|
642/ВЗ
|
180,00
|
—
|
—
|
|
4.
|
Утримано ПДФО: 1800** + 2634,15*** = 4434,15 |
661
949* |
641/ПДФО
641/ПДФО |
1800,00
2634,15 |
—
|
—
|
|
5.
|
Утримано військовий збір із заробітної плати |
661
|
642/ВЗ
|
150,00
|
—
|
—
|
|
6.
|
Нараховано та сплачено ЄСВ із заробітної плати |
92
651 |
651
311 |
2200,00
|
—
|
—
|
|
7.
|
Сплачено ПДФО та військовий збір |
641/ПДФО
642/ВЗ |
311
311 |
4434,15
330,00 |
—
|
—
|
|
8.
|
Оплачено роботодавцем вартість путівки |
377 (33)
|
311
|
12000,00
|
—
|
—
|
|
9.
|
Відображено ПК з ПДВ |
641/ПДВ
|
644
|
2000,00
|
—
|
—
|
|
10.
|
Путівку видано працівнику |
663
|
377 (33)
|
12000,00
|
—
|
—
|
|
11.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ |
949
|
641/ПДВ
|
2000,00
|
—
|
—
|
|
12.
|
Виплачено заробітну плату на картковий рахунок |
661
|
311
|
8050,00
|
—
|
—
|
| * На думку редакції, податковий агент зобов'язаний утримувати податок зі суми такого доходу за його рахунок, проте у ПКУ немає норм, які визначають порядок такого утримання, встановлено лише строки сплати. ** 10000,00 х 18% = 1800,00. *** (12000,00 х 1,219512) х 18% = 2634,15. |
||||||
Якщо роботодавець прийме рішення виплатити компенсацію за оплачену самостійно працівником путівку (про що керівник зазначить у наказі), наприклад працівник самостійно оплачує вартість послуг, а роботодавець виплачує йому компенсацію, сума компенсації потрапить до оподатковуваного доходу працівника й оподатковуватиметься і ПДФО, і військовим збором. У цьому разі база для утримання ПДФО не збільшується на коефіцієнт за п. 164.5 ПКУ, але вважається додатковим благом. Тому у податковому розрахунку за формою №1ДФ сума доходу відображатиметься з ознакою доходу «126».
Знову, як і у попередньому випадку, для ненарахування ЄСВ важливо закріпити це документально. Зокрема, у наказі та поданій працівником заяві обумовити, що це виплата, яка не є заробітною платою і не пов'язана з виконанням трудових обов'язків.
Якщо роботодавець прийме рішення виплатити матеріальну допомогу, потрібно зважити ще й на таке. Щодо оподаткування ПДФО, то згідно з пп. 170.7.1 ПКУ нецільовою вважається благодійна допомога, яка надається без установлення будь-яких умов або напрямів. Якщо нецільова благодійна допомога надається протягом звітного податкового року сукупно в розмірі, що не перевищує суми граничного розміру доходу, визначеного згідно з абзацом першим пп. 169.4.1 ПКУ, встановленого на 1 січня такого року (у 2016 році це 1930,00 грн), на підставі пп. 170.7.3 ПКУ ця сума не включається до доходу фізособи, що оподатковується ПДФО. А сума перевищення над зазначеним розміром включається до загального місячного оподатковуваного доходу працівника та підлягає оподаткуванню ПДФО за ставкою 18%.
До речі, законодавство не вимагає надавати матеріальну допомогу тільки на підставі заяви від працівника, але від себе рекомендуємо все-таки складати такі заяви. Адже саме в цій заяві буде зазначено, на якій підставі, яку допомогу та в якій сумі (що має значення для утримання ПДФО та військового збору) просить надати працівник. I в заяві, і в наказі про надання допомоги її слід чітко визначити саме як нецільову благодійну.
У податковому розрахунку за формою №1ДФ сума неоподатковуваного доходу відображатиметься з ознакою доходу «169» або з ознакою доходу «126», якщо дохід є оподатковуваним (тобто як додаткове благо).
Військовий збір, якщо сума допомоги не оподатковується ПДФО, не утримується за п. 1.7 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.
Надання такого виду допомоги не є базою для нарахування ЄСВ, відповідно до ст. 7 Закону про ЄСВ, адже така допомога не виплачується відповідно до Закону про оплату праці.
Путівка — складова заробітної плати
Якщо оплата путівок (це може бути частиною соцпакета) передбачена, наприклад, положеннями про оплату праці найманих працівників, складеними згідно з нормами трудового законодавства, то, ясна річ, з метою оподаткування це прирівнюється до заробітної плати. Адже організація оплати праці відповідно до ст. 5 Закону про оплату праці здійснюється, зокрема, на підставі колективних договорів або трудових договорів.
Однією зі складових фонду оплати праці є інші заохочувальні та компенсаційні виплати. До них належать усі виплати, передбачені у п. 2.3 Iнструкції №5, — це винагороди та заохочення як у грошовій, так і в натуральній формі.
Як наслідок, за загальними правилами заохочувальні або компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом (розуміємо: згідно із Законом про оплату праці), відповідно до пп. 14.1.48 ПКУ є заробітною платою. Такі виплати є базою для нарахування ЄСВ, оподатковуються ПДФО та військовим збором. Якщо дохід надається у негрошовій формі чи роботодавець виплачує готівку працівнику з каси підприємства як компенсацію самостійно понесених ним витрат, ПДФО та військовий збір сплачують (перераховують) до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем виплати. Якщо кошти на оплату путівок виплачуються працівникові на картковий рахунок, ПДФО та військовий збір слід сплатити під час виплати оподатковуваного доходу.
А от щодо того, яка база оподаткування має братися до уваги, а точніше, чи треба у цьому разі для визначення бази оподаткування ПДФО застосовувати коефіцієнт за п. 164.5 ПКУ, виникає неоднозначна ситуація. Пояснюється це тим, що дохід надається у негрошовій формі, а відповідно до п. 164.5 ПКУ під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, помножена на коефіцієнт. Водночас для визначення бази під час нарахування доходів у формі заробітної плати встановлено свої правила у п. 164.6 ПКУ: саме цей пункт визначає правила оподаткування для такої форми доходу, як заробітна плата, і такий дохід є лише складовою загального місячного доходу за п. 164.2 ПКУ. Тому все ж таки рекомендуємо обережним роботодавцям отримати індивідуальну консультацію за нормами ст. 52 ПКУ.
У податковому розрахунку за формою №1ДФ нараховані фізособі доходи відображають за ознакою доходу «101» як доходи у вигляді заробітної плати.
Отже, підсумуймо: якщо підприємство має бажання відзначити працівника, то краще оформити видачу матеріальної допомоги для уникнення ПДФО (або зменшення такої суми) за нормами пп. 170.7.3 ПКУ і для уникнення нарахування ЄСВ.
Путівка за рахунок профспілки
Відповідно до Закону про профспілки, профспілка — це добровільна неприбуткова громадська організація, що об'єднує громадян, пов'язаних спільними інтересами за родом їх професійної (трудової) діяльності (навчання). З огляду на це робимо висновок, що профспілка як окрема юридична особа і буде проводити операцію з видачі путівки працівнику. Отже, роботодавець до такої операції не має жодного стосунку (за винятком обов'язку здійснювати відраховування коштів первинним профспілковим організаціям у розмірах, передбачених колективним договором та угодами, але не менше ніж 0,3% фонду оплати праці).
Власне, зокрема за рахунок членських внесків можуть придбаватися путівки для членів профспілки.
У разі надання путівок членам профспілки (на відпочинок, оздоровлення та лікування, у тому числі на реабілітацію інвалідів, на території України та/або його дітей віком до 18 років) згідно з пп. 165.1.35 ПКУ вони не оподатковуються ПДФО, а також військовим збором.
А от якщо путівки на підприємстві надаються не членам профспілки або дітям працівника, які старші за 18 років, виникають усі підстави для утримання профспілкою ПДФО та військового збору з такої особи.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №1105 — Закон України від 23.09.99 р. №1105-XIV «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Закон про оплату праці — Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
- Закон про профспілки — Закон України від 15.09.99 р. №1045-XIV «Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності».
- Iнструкція №5 — Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. №5.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»