Спорт — це здоров'я, а роботодавець зацікавлений у тому, щоб його працівники не хворіли. Спробуймо прорахувати, які затрати можуть очікувати роботодавця при оплаті спортзалу для своїх працівників. Які можна запропонувати варіанти оформлення в обліку?
Оподаткування оплати абонементів до спортзалу працівникам залежить від того, як роботодавець вирішить оформити цю оплату. Прорахувати затратну частину в податках можна заздалегідь, врахувавши всі нюанси: підстави, вартість абонементів та спосіб надання (або надання кожному працівнику абонемента, або відшкодування працівникові вартості оплаченого ним абонемента).
Оплата абонементів як одна із соціальних пільг може бути обумовлена у колективному або трудовому договорі. I тут діють свої правила оподаткування, про які ми розповімо далі. Та якщо у трудовому договорі таке заохочення не передбачено, це не означає, що роботодавець не має права оплатити спортзал. У такому разі оплата можлива за заявою працівника та погоджувальним наказом керівника підприємства.
Отже, роботодавець має такі варіанти оформлення оплати абонементів до спортзалу — як:
1) інші заохочувальні та компенсаційні виплати, що є складовою фонду оплати праці;
2) додаткове благо;
3) подарунок, зокрема і в грошовій формі;
4) матеріальна допомога.
Кожен із запропонованих варіантів має свої правила та вимоги оподаткування. Ясна річ, що роботодавці віддадуть перевагу найменш витратному варіанту, проте слід приділити увагу його належному документальному оформленню.
Абонемент — як зарплата
Відповідно до ст. 5 Закону про оплату праці, організація оплати праці здійснюється на підставі колективних договорів або трудових договорів. Це означає: якщо оплата абонементів до спортзалу (це може бути частиною соцпакета) передбачена положеннями про оплату праці найманих працівників, складеними згідно з нормами трудового законодавства, то з метою оподаткування вона прирівнюється до заробітної плати. Однією зі складових фонду оплати праці є інші заохочувальні та компенсаційні виплати. До них належать усі виплати, передбачені у п. 2.3 Iнструкції №5, зокрема винагороди та заохочення, як у грошовій, так і в натуральній формі. Відповідно до пп. 2.3.2 Iнструкції №5 — одноразові заохочення, не пов'язані з конкретними результатами праці (оплата річного абонемента), або відповідно до пп. 2.3.4 — інші виплати, що мають індивідуальний характер (оплата абонементів до груп здоров'я).
Отже, заохочувальні або компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом (розуміємо: згідно із Законом про оплату праці), відповідно до пп. 14.1.48 ПКУ з метою розділу IV ПКУ є заробітною платою. Такі виплати є базою для нарахування ЄСВ, оподаткування ПДФО та військовим збором за загальними правилами.
Дата сплати ПДФО та військового збору залежить від форми оплати абонементів згідно з пп. 168.1.4 та пп. 168.1.2 ПКУ. Якщо дохід надається у негрошовій формі чи роботодавець виплачує готівку працівнику з каси підприємства як компенсацію самостійно понесених ним витрат, ПДФО та військовий збір сплачують (перераховують) до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем виплати. Якщо кошти на оплату абонементів виплачуються працівникові на картковий рахунок, ПДФО та військовий збір слід сплатити під час виплати оподатковуваного доходу.
На практиці часто постає запитання: чи треба у цьому разі для визначення бази оподаткування ПДФО застосовувати коефіцієнт за п. 164.5 ПКУ? Справді, дохід надається у негрошовій формі, а відповідно до п. 164.5 ПКУ під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, помножена на коефіцієнт. Проте для визначення бази під час нарахування доходів у формі заробітної плати встановлено свої правила у п. 164.6 ПКУ. Адже саме цей пункт визначає правила оподаткування для такої форми доходу, як заробітна плата, такий дохід є лише складовою загального місячного доходу за п. 164.2 ПКУ. Для більшої впевненості у незастосуванні коефіцієнта рекомендуємо роботодавцям отримати індивідуальну консультацію в ДПI за нормами ст. 52 ПКУ.
У податковому розрахунку за формою №1ДФ1 нараховані фізособі доходи відображають за ознакою доходу «101» як доходи у вигляді заробітної плати.
1 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), затверджений наказом Міністерства фінансів від 13.01.2015 р. №4.
Враховуючи, що оплата абонементів є складовою фонду оплати праці, у бухобліку відповідно до п. 5 П(С)БО 26 це буде поточними виплатами працівникам: кредит рахунку 66 «Розрахунки за виплатами працівникам» з одночасним визнанням відповідних витрат залежно від дільниць, на яких зайняті працівники (рахунки 23, 91, 92, 93, 94, 97).
Абонемент як додаткове благо
У разі якщо оплата абонементів не передбачена колективним або трудовим договорами, то їх вартість може надаватися працівникам як додаткове благо (або як подарунок, що ми розглянемо нижче).
Якщо вартість абонементів оплачує роботодавець і оплата є персоніфікованою, тобто за конкретного працівника (за договором від постачальника про надання послуг це можна легко встановити), є всі підстави вважати таку виплату для працівника додатковим благом. Додаткові блага — це, зокрема, і послуги, інші види доходу, що надаються платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою відповідно до пп. 14.1.47 ПКУ.
Це означає, що згідно з пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ дохід, отриманий платником податку у вигляді безоплатно отриманих послуг, є оподатковуваним доходом. Але остаточно визначити вартість абонементів додатковим благом варто у наказі про їх оплату певним працівникам.
Якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі (як у цьому випадку — у вигляді абонементів), то сума ПДФО визначається за правилами п. 164.5 ПКУ. У цьому разі роботодавцю слід врахувати певний нюанс. До загального оподатковуваного доходу працівника у вигляді додаткового блага включається і вартість абонемента. Але для визначення бази для утримання ПДФО суму такого доходу (з огляду на те, що дохід у вигляді оплати абонементів надається у негрошовій формі) треба збільшити на коефіцієнт. Адже за п. 164.5 ПКУ під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом (за пп. 14.1.71 ПКУ звичайна ціна — ціна послуг, визначена сторонами договору), помножена на коефіцієнт.Такий коефіцієнт обчислюється за формулою:
К = 100 : (100 - Сп) ,
де: К — коефіцієнт;
Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
До бази оподаткування застосовується ставка 18%. А коефіцієнт, за допомогою якого визначається база оподаткування для ПДФО у 2016 році, становить 1,219512.
У податковому розрахунку за формою №1ДФ суму додаткового блага відображають з ознакою доходу «126»1.
1 Зверніть увагу: у ЗIР, підкатегорія 103.25, зазначається: «Коефіцієнт, передбачений п. 164.5 ст. 164 Податкового кодексу України, застосовується виключно для визначення бази оподаткування, тому у разі надання платнику податку доходів у негрошовій формі суми нарахованого доходу у графах 3а та 3 податкового розрахунку за ф. №1ДФ відображаються з урахуванням цього коефіцієнта».
Військовий збір утримується із загальної суми доходу в розмірі 1,5% і без застосування натуркоефіцієнта, адже об'єктом оподаткування є доходи, визначені у ст. 163 ПКУ, а п. 164.5 ПКУ встановлює правила для визначення бази для утримання ПДФО.
Для роботодавців базою нарахування ЄСВ згідно з п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ є сума нарахованої заробітної плати, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, в т. ч. в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону про оплату праці. Тому нетяжко зробити висновок, що у цьому разі ЄСВ не нараховується.
Окремо спинимося на питанні ПДВ. Якщо роботодавець є платником ПДВ і в складі вартості абонемента сплатив суму ПДВ, то ця сума є складовою податкового кредиту (враховуючи оновлені з 01.07.2015 р. норми п. 198.1 ПКУ). Але далі виникає обов'язок визнати податкові зобов'язання, тому що постачання послуг іншій особі (працівнику), навіть на безоплатній основі, згідно з пп. 14.1.185 ПКУ є постачанням послуг.
Роботодавець складає дві ПН: одну — з типом причини 02 за нульовою вартістю (у рядку «Особа (платник податку) — покупець» зазначає «Неплатник», а в рядку «Iндивідуальний податковий номер покупця» — умовний IПН «100000000000»), другу — з типом причини 15 (у рядках, відведених для заповнення даних покупця, — власні дані). При цьому графу 2 другої ПН (номенклатура послуг) заповнює відповідно до вимог п. 15 Порядку №1307.
База оподаткування ПДВ згідно з абз. 2 п. 188.1 ПКУ не може бути нижчою від ціни придбання таких послуг. Отже, операція з придбання та надання абонемента працівнику у питанні ПДВ згортається — роботодавець користується ПК і визнає ПЗ фактично на однакову суму.
Приклад 1 Підприємство — платник ПДВ оплатило працівнику збуту вартість абонемента до спортзалу в розмірі 1920 грн, у т. ч. ПДВ. Крім цього, працівник отримує заробітну плату у розмірі 10000 грн. Відображення операції див. у таблиці 1.
Таблиця 1
Нарахування заробітної плати та додаткового блага
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Нараховано заробітну плату за місяць |
93
|
661
|
10000,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Нараховано дохід у вигляді додаткового блага |
949
|
663
|
1920,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
Утримано ПДФО: 1800* + 421,46** = 2221,46 |
661
|
641/ПДФО
|
2221,46
|
—
|
—
|
|
4.
|
Утримано військовий збір |
661
|
642/ВЗ
|
178,80***
|
—
|
—
|
|
5.
|
Нараховано та сплачено ЄСВ із заробітної плати |
93
65/ЄСВ |
65/ЄСВ
311 |
2200,00
2200,00 |
—
|
—
|
|
6.
|
Сплачено ПДФО та військовий збір |
641/ПДФО
642/ВЗ |
311
311 |
2221,46
178,80 |
—
|
—
|
|
7.
|
Оплачено роботодавцем вартість абонемента |
377
|
311
|
1920,00
|
—
|
—
|
|
8.
|
Відображено ПК з ПДВ |
644
|
641/ПДВ
|
320,00
|
—
|
—
|
|
9.
|
Абонемент видано працівнику**** |
663
|
377
|
1920,00
|
—
|
—
|
|
10.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ |
949
|
641/ПДВ
|
320,00
|
—
|
—
|
|
11.
|
Виплачено заробітну плату на картковий рахунок |
661
|
311
|
7599,74
|
—
|
—
|
| * 10000 х 18% = 1800. ** (1920 х 1,219512) х 18% = 421,46. *** (10000 + 1920) х 1,5% = 178,80. **** Якщо абонемент (ваучер) видається у формі грошового документа (а не надсилається, наприклад, в електронному вигляді), то його слід оприбуткувати в касі за прибутковим касовим ордером і, відповідно, видавати за видатковим касовим ордером. При цьому виникатимуть додаткові проведення: Д-т 301 К-т 377 при отриманні грошового документа до каси, Д-т 663 К-т 301 — при його видачі працівнику. |
||||||
Абонемент як подарунок
Якщо роботодавець прийме рішення (про що керівник зазначить у наказі) надавати абонемент як подарунок, зокрема і в грошовій формі (наприклад, працівник самостійно оплачує вартість послуг, а роботодавець виплачує йому компенсацію), слід враховувати норми підпунктів 164.2.10, 165.1.15 і 165.1.39 ПКУ.
При оподаткуванні такого доходу застосовується ставка ПДФО 18% відповідно до п. 167.1 ПКУ.
Подарунки, згідно з пп. 165.1.15 ПКУ, не оподатковуються з урахуванням положень р. IV ПКУ (тобто лише в тій частині дарунків, щодо яких р. IV ПКУ передбачено, що вони не оподатковуються).
Так, пп. 165.1.39 ПКУ передбачено звільнення від оподаткування ПДФО частини вартості дарунків, але за винятком грошових виплат у будь-якій сумі.
Отже, якщо абонемент оплачується спортивному закладу безпосередньо роботодавцем і вартість абонемента у 2016 році не перевищує 689,00 грн (50% однієї мінімальної заробітної плати (з розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року), то згідно з пп. 165.1.39 ПКУ вимоги утримувати ПДФО немає. Доходи, які згідно з розділом IV ПКУ не підлягають оподаткуванню, за п. 1.7 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ звільняються і від оподаткування військовим збором.
Якщо ж у вигляді подарунка працівникові виплачується компенсація за абонемент, то пільга, передбачена пп. 165.1.39 ПКУ, не застосовується. Вартість такого абонемента у всій сумі потрапить до оподатковуваного доходу працівника і оподатковуватиметься і ПДФО, і військовим збором.
Незважаючи на те що в наказі такий дохід матиме назву подарунка, за роз'ясненнями податківців, у податковому розрахунку за формою №1ДФ вартість такого абонемента відображають з ознакою доходу «126», якщо дохід є оподатковуваним (тобто як додаткове благо), або з ознакою доходу «160», якщо дохід не оподатковується за пп. 165.1.39 ПКУ.
ЄСВ у цьому разі не нараховується, адже за своїм визначенням подарунок не є частиною оплати праці, отже не є базою для нарахування ЄСВ.
Приклад 2 Підприємство — платник ПДВ оплатило працівнику збуту вартість абонемента до спортзалу в розмірі 1900 грн без ПДВ. У наказі керівника передбачено, що абонемент надається як подарунок, відповідно, враховуючи норму пп. 165.1.39 ПКУ, оподаткуванню ПДФО та військовим збором підлягає сума (1900 - 689) = 1211 грн.
Відображення операції див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Видача подарунка працівнику у вигляді абонемента
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Відображено витрати на вартість сплаченого абонемента |
949
377 |
663
311 |
1900,00
1900,00 |
—
|
—
|
|
2.
|
Утримано ПДФО з оподатковуваної вартості подарунка |
661
|
641/ПДФО
|
265,83*
|
—
|
—
|
|
3.
|
Утримано військовий збір з оподатковуваної вартості подарунка |
661
|
642/ВЗ
|
18,17**
|
—
|
—
|
|
4.
|
Сплачено ПДФО та військовий збір |
641/ПДФО
642/ВЗ |
311
311 |
265,83
18,17 |
—
|
—
|
|
5.
|
Абонемент видано працівнику |
663
|
377
|
1900,00
|
—
|
—
|
|
6.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ з поставки (передачі абонемента)*** |
949
|
641/ПДВ
|
380,00
|
—
|
—
|
| * (1211 х 1,219512) х 18% = 265,83. ** 1211 х 1,5% = 18,17. *** Навіть якщо абонемент було придбано у неплатника ПДВ, при його передачі працівнику у роботодавця — платника ПДВ виникають ПЗ з ПДВ. |
||||||
Абонемент як матеріальна допомога
Оплату абонемента також можна оформити у вигляді надання працівнику матеріальної допомоги. Працівник самостійно придбаває абонементи до спортзалу, а з роботодавцем оформляється матеріальна допомога разового характеру (згідно з п. 3.31 Iнструкції №5, така допомога не є складовою фонду оплати праці).
Відповідно до пп. 170.7.1 ПКУ, нецільовою вважається благодійна допомога, яка надається без установлення будь-яких умов або напрямів. Якщо нецільова благодійна допомога надається протягом звітного податкового року сукупно в розмірі, що не перевищує суми граничного розміру доходу, визначеного згідно з абзацом першим пп. 169.4.1 ПКУ, встановленого на 1 січня такого року (у 2016 році це 1930,00 грн), на підставі пп. 170.7.3 ПКУ ця сума не включається до доходу фізособи, що оподатковується ПДФО. А сума перевищення над зазначеним розміром включається до загального місячного оподатковуваного доходу працівника та підлягає оподаткуванню ПДФО за ставкою 18% згідно з п. 167.1 ПКУ (у цьому разі ПДФО та військовий збір утримують за аналогією до порядку відображення у прикладі 2, проте без коефіцієнта, тому що дохід — у грошовій формі).
До речі, законодавство не вимагає надавати матеріальну допомогу тільки на підставі заяви від працівника, але від себе рекомендуємо все ж таки складати такі заяви. Адже саме в цій заяві буде зазначено, на якій підставі, яку допомогу та в якій сумі (що має значення для утримання ПДФО та військового збору) просить надати працівник. I в заяві, і в наказі про надання допомоги її слід чітко визначити саме як нецільову благодійну.
У податковому розрахунку за формою №1ДФ виплачену матдопомогу показують з ознакою доходу «169» або з ознакою доходу «126», якщо дохід є оподатковуваним (тобто як додаткове благо).
Військовий збір, якщо сума допомоги не оподатковується ПДФО, не утримується за п. 1.7 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.
Згідно зі ст. 7 Закону про ЄСВ, надання такого виду допомоги не є базою для нарахування ЄСВ, адже така допомога не виплачується відповідно до Закону про оплату праці. Крім того, у п. 14 розділу I Переліку №1170 уточнюється, що ЄСВ не нараховується на матдопомогу разового характеру, що надається окремим працівникам у зв'язку з сімейними обставинами, на оплату лікування, оздоровлення дітей, поховання. Але, на нашу думку, цей перелік не є остаточним, і нецільову благодійну допомогу, якщо вона має разовий характер і надається окремим працівникам, а не більшості працівників, цілком можна виключити з фонду оплати праці.
Належність матеріальної допомоги до п. 14 розділу I Переліку №1170 підтверджується рекомендованою нами заявою особи та наказом, у яких зазначено підставу для надання цієї матеріальної допомоги.
Нормативна база
- ПКУ— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Закон про оплату праці — Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
- Iнструкція №5 — Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. №5.
- Перелік №1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
- П(С)БО 26 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 26 «Виплати працівникам», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.10.2003 р. №601.
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 р. №1307.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»