Соціальний пакет від роботодавця є гарним стимулом і зазвичай істотною перевагою роботи у конкретного роботодавця.
Витрати на навчання
Якщо підприємство має намір сплачувати за навчання працівника чи іншої особи (наприклад, дитини працівника), має бути укладено відповідний договір на навчання між підприємством та навчальним закладом. Якщо договір укладено між фізособою та закладом безпосередньо, з погляду податку на прибуток цей варіант є гіршим, адже витрати за договорами, укладеними між працівником та навчальним закладом, не можуть відноситися до складу витрат, бо не пов'язані з господарською діяльністю підприємства. Утім, ПКУ не встановлено жодних спеціальних вимог щодо прив'язки мети оплати освіти саме до основної діяльності платника податку на прибуток.
Умову стосовно заборони працівникові звільнятися з власної ініціативи протягом трьох років не можна включати до договору (примусова праця прямо заборонена Конституцією України, а такі договори, відповідно до ст. 9 КЗпП, є недійсними). Слід передбачити відшкодування вартості навчання працівником, який звільнився до закінчення терміну 3-річного відпрацювання.
ПДФО. За приписами пп. 165.1.37 ПКУ роботодавець, що оплачує підвищення кваліфікації (перепідготовку) працівників, якщо ці види навчання є обов'язковими згідно із законом, звільняється від обов'язку утримувати ПДФО зі суми оплати за таке навчання.
А за приписами абз. 1 пп. 165.1.21 ПКУ не оподатковується ПДФО сума, сплачена роботодавцем на користь вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладів за фізособу в межах установленого в цьому підпункті ліміту на кожний повний або неповний місяць підготовки чи перепідготовки такої фізичної особи, незалежно від того, чи перебуває ця особа у трудових відносинах із роботодавцем, але за умови що вона уклала з ним письмовий договір (контракт) про взяті зобов'язання з відпрацювання у такого роботодавця після закінчення вищого та/або професійно-технічного навчального закладу й отримання спеціальності (кваліфікації) не менше ніж три роки. Ліміт дорівнює сумі доходу, що дає право на застосування податкової соціальної пільги (в 2015 р. ця сума становила 1710 грн, в 2016 р. — 1930 грн).
Якщо ж підприємство сплатило кошти у більшому розмірі, то сума перевищення підлягає оподаткуванню ПДФО (з урахуванням коефіцієнта за п. 164.5 ПКУ, оскільки фізособа отримує дохід у негрошовій формі — можливість здобути освіту) і військовим збором.
Перше, що слід взяти до уваги, — факт укладення договору про відпрацювання такою особою не менше ніж 3 роки на підприємстві, яке сплатило за її навчання. Зверніть увагу, що строк відпрацювання відлічується з дня, наступного за днем закінчення навчального закладу та здобуття спеціальності (кваліфікації), незалежно від того, чи працювала така особа на підприємстві до закінчення навчання, чи ні.
Якщо договору про взяті зобов'язання з відпрацювання немає або працівник припиняє трудові відносини з роботодавцем протягом періоду такого навчання чи до закінчення третього календарного року від року, в якому закінчується таке навчання, за приписами абз. 2 пп. 165.1.21 ПКУ компенсація вартості навчання має бути прирівняна до додаткового блага у межах пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ. Факт надання додаткового блага фіксується протягом року, на який припадає таке припинення трудових відносин. Воно підлягає оподаткуванню на сьогодні за ставкою 18% із застосуванням натурального коефіцієнта, який у 2016 році становить 1,219512. У ф. №1ДФ суми додаткового блага відображають за кодом 126.
Причому розірвано трудові відносини може бути не лише з ініціативи самого працівника, а й підприємства. То чи діятиме абз. 2 пп. 165.1.21 ПКУ у разі, якщо розрив трудових відносин мав місце не з ініціативи працівника, а з ініціативи роботодавця?
У ЗIР, підкатегорія 103.02, на запитання: «Чи підлягає оподаткуванню ПДФО сума, сплачена працедавцем за навчання найманої ФО, що звільняється протягом такого навчання за ініціативою працедавця (скорочення)?» — податківці запевняють, що тут треба все-таки враховувати підставу припинення трудових відносин такого працівника з роботодавцем: якщо трудові відносини припиняються з ініціативи роботодавця (скорочення тощо), то сума, сплачена роботодавцем за навчання звільненого працівника, не включається до оподатковуваного доходу цього працівника. Якщо під час остаточного розрахунку при звільненні працівник відшкодовує підприємству витрати на навчання, у нього не виникає доходу у вигляді додаткового блага.
Зверніть увагу: освіту фізособа повинна здобувати саме у ВНЗ або ПТУ (має бути ліцензія на освітні послуги), а не, наприклад, на приватних курсах. I вартість сплаченої освіти не повинна перевищувати 1930 грн за кожен повний або неповний місяць у 2016 році. Причому незалежно від того, як здійснюється оплата (повністю одним платежем чи частково декількома платежами), законодавство не встановлює обмежень щодо терміну, за який роботодавець має право здійснити оплату за навчання найманого працівника. Навіть якщо суб'єкт господарювання сплатив за навчання однією сумою в поточному році за весь період навчання (декілька років), сума оплати за навчання оподаткуванню не підлягає (ЗIР, підкатегорія 103.02), головне — вкластися в ліміт 1930 грн на місяць.
Розрахунок суми місячної плати за навчання
Відповідно до п. 4.1 Положення про організацію навчального процесу у вищих навчальних закладах, затвердженого наказом Міністерства освіти України від 02.06.93 р. №161, навчальний рік триває 12 місяців, розпочинається, як правило, 1 вересня і для студентів складається з навчальних днів, днів проведення підсумкового контролю, екзаменаційних сесій, вихідних, святкових та канікулярних днів.
У формі №1ДФ сума, сплачена роботодавцем на користь вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладів за фізособу для підготовки чи перепідготовки такої фізособи, відобразиться за кодом 145.
Iнша річ, коли це не навчання, а підвищення кваліфікації. Якщо йдеться про підвищення кваліфікації, обов'язковість якої не передбачено законодавством для тих видів господарської діяльності, які здійснює підприємство-працедавець, то норма пп. 165.1.37 ПКУ «не працює» і суму слід визнати додатковим благом. Якщо ж працівник підвищує кваліфікацію для виконання своїх трудових обов'язків і проходить таке підвищення кваліфікації не за власним бажанням, а на вимогу законодавства, підприємство зобов'язане оплатити витрати і жодним чином не утримувати кошти із працівника. Мало того, якщо таке підвищення кваліфікації проходить не за місцем роботи працівника — оформити службове відрядження і надати йому всі гарантії, передбачені чинним законодавством для відряджених працівників: середню зарплату за період відрядження, оплату проживання за місцем відрядження, проїзду до місця відрядження і назад, добові тощо. У ф. №1ДФ сума витрат роботодавця у зв'язку з підвищенням кваліфікації (перепідготовкою) платника податку згідно із законом має відобразитися з ознакою доходу 158.
Про податкові знижки з ПДФО у межах дії ст. 166 ПКУ в цьому разі говорити не доводиться, адже податкова знижка може бути застосована тільки якщо фізособа платить свої кошти за власне чи навчання родичів першого ступеня споріднення.
Військовий збір. За п. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ. Тут діє аналогія з ПДФО. Якщо оплата навчання не є об'єктом оподаткування ПДФО за приписами пп. 165.1.21 або пп. 165.1.37 ПКУ, то вона не є об'єктом оподаткування і військовим збором. Якщо ж оплата за навчання не відповідає вимогам пп. 165.1.21, пп. 165.1.37 ПКУ і підпадає під визначення додаткового блага, така сума оподатковується і військовим збором. До речі, коефіцієнт для визначення бази оподаткування військовим збором не застосовується (див. лист ДФС від 08.09.2014 р. №3095/6/99-99-17-03-03-15).
ЄСВ. Відповідно до п. 9 та п. 11 розділу II Переліку №1170 на вартість підвищення кваліфікації, підготовки та перепідготовки, а також навчання працівників у вищих навчальних закладах ЄСВ не нараховується.
Податок на прибуток та ПДВ. До 01.01.2015 р. був спеціальний пп. 140.1.3 ПКУ, за приписами якого роботодавець міг включати до складу податкових витрат:
— витрати платника податку на професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації працівників робітничих професій, а також у разі якщо законодавством передбачено обов'язковість періодичної перепідготовки або підвищення кваліфікації;
— витрати на навчання та/або професійну підготовку, перепідготовку або підвищення кваліфікації у вітчизняних або закордонних навчальних закладах, якщо наявність сертифіката про освіту в таких закладах є обов'язковою для виконання певних умов ведення господарської діяльності, в тому числі, але не виключно вищих та професійно-технічних навчальних закладах фізосіб (незалежно від того, чи перебувають такі особи в трудових відносинах із платником податку), які уклали з ним письмовий договір (контракт) про взяті ними зобов'язання відпрацювати у платника податку після закінчення вищого та/або професійно-технічного навчального закладу й отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років;
— витрати на організацію навчально-виробничої практики за профілем основної діяльності платника податку або в структурних підрозділах, що забезпечують його господарську діяльність, осіб, які навчаються у вищих та професійно-технічних навчальних закладах.
Причому, якщо договір протягом терміну навчання було розірвано, слід було обчислити пеню у розмірі 120% облікової ставки НБУ і включити її до складу доходу. Але ні на 2015, ні на 2016 рік жодних таких умов не передбачено (зокрема, немає прив'язки до сертифіката щодо закінчення навчання чи щодо закордонного вузу). Платники податку на прибуток мають сформувати фінрезультат до оподаткування у межах бухобліку. Якщо дохід за останній річний період не перевищує 20 млн грн, то сума фінрезультату, зменшена на збитки минулих років, є об'єктом оподаткування податком на прибуток. Ті, хто має дохід понад 20 млн грн, такий фінрезультат мали б ще скоригувати на податкові різниці.
Проте жодна категорія платників податку на прибуток не має жодних застережень чи обмежень на відображення витрат на навчання у складі витрат. Незалежно від того, за кого платитиме підприємство (за працівника чи за його дитину), сума платежу має право бути відображена у складі витрат підприємства на тих рахунках обліку витрат, де обліковуються і витрати на заробітну плату таких працівників (91, 92, 93, 94). Дата відображення — помісячно. Якщо йдеться про оплату за навчання авансом, то датою оплати доцільно всю суму відобразити за Д-т 39, а потім помісячно відображати у складі витрат зі списанням К-т 39.
За нормами пп. 197.1.2 ПКУ освітні послуги звільняються від оподаткування ПДВ, але у разі якщо вартість освітніх чи супутніх послуг містить ПДВ, ці суми мають право бути відображені у складі ПК. Якщо ж договір із працівником розривається, на думку автора, сума вхідного ПК з ПДВ має бути нівельована нарахуванням ПЗ з ПДВ у рамках пп. «г» п. 198.5 ПКУ.
Приклад 1 Підприємство уклало договори про оплату вартості навчання для здобуття другої вищої освіти з економіки з наступним відпрацюванням не менше 3 років із двома працівниками: маркетологом Хананенком В. В. та директором зі збуту Королем Г. Г. Оплата за перший рік навчання — по 15000 грн за кожного з них. Після закінчення 1 року навчання зазначені працівники звільнилися з підприємства.
У місяці звільнення до доходу працівників слід застосувати правило щодо оподаткування ПДФО та військовим збором відповідної виплати.
Але Король Г. Г. за договором відшкодував підприємству витрати у сумі вартості навчання — 15000 грн, тому ПДФО та військовий збір не утримуються1. Слід відкоригувати витрати в обліку на суму повернутих коштів як таких, що не мали бути відображені у складі витрат (підстав для включення таких сум до доходів П(С)БО не передбачено). А суму вартості навчання Хананенка В. В. підприємство визнає як додаткове благо й утримує з нього ПДФО та військовий збір. Сума ПДФО, що підлягає утриманню з працівника, становить: 0,18 х (15000 грн х (1 : (1 - 0,18)) = 3292,69 грн. В обліку утримання ПДФО із зарплати відображається проведення Д-т 661 К-т 641/ПДФО на суму 3292,69 грн, а перерахування в бюджет — Д-т 641/ПДФО К-т 311 на суму 3292,69 грн. Нарахування військового збору — Д-т 661 К-т 642 на суму: 15000 х 1,5% = 225 грн, перерахування до бюджету — Д-т 642 К-т 311 суми 225 грн.
1 Чи підлягає утриманню з нього в такому разі ПДФО, законодавством не передбачено, але на нашу думку — ні, бо доходу немає.
Харчування працівників
Відповідно до ст. 166 КЗпП, на роботах з особливо шкідливими умовами праці безоплатно за встановленими нормами надається харчування. Але у разі коли роботодавець ініціює харчування працівників не за приписами законодавства, а з власної ініціативи (ст. 9 КЗпП), харчування є складовою соцпакета (що має бути прописано у колективному договорі або положеннях по підприємству). Тоді керівник видає наказ, в якому зазначається кількість осіб, яким надається харчування, порядок його організації та призначаються особи, відповідальні за цей процес. Якщо на підприємстві є Положення про соціальний пакет, у ньому можуть бути зазначені норми щодо харчування. Якщо залучається стороння організація, то з нею має бути укладено договір, де чітко прописуються строк, протягом якого здійснюється харчування, строк оплати, меню, вартість на одного працівника та кількість працівників, які обслуговуються. Не зайвим буде щомісяця проводити звіряння розрахунків щодо кількості спожитих обідів. Для працівників підприємство може організувати видачу талонів (один талон — один обід) із зазначенням П. I. Б. працівника, строку дії та підписів відповідальних осіб (форму можна розробити самостійно для зручності за домовленістю між контрагентами, талон — це не первинний бухгалтерський документ, жодних конкретних вказівок чинним законодавством не передбачено).
ПДФО та військовий збір. Якщо працедавець повністю оплачує харчування працівникам з власної ініціативи, такі виплати слід ідентифікувати як частину зарплати у вигляді виплат соціального характеру в грошовій та натуральній формі (пп. 2.3.4 Iнструкції №5). Важливо обумовити і задокументувати класифікацію харчування у вигляді виплат, що належать до фонду оплати праці, для уникнення ризику, що вартість харчування буде визнано додатковим благом. У цьому разі загальну суму доходу, якщо вона є меншою за 1930 грн, у 2016 році можна зменшити на суму ПСП для утримання ПДФО, щоправда, база для ПДФО повинна братися з урахуванням коефіцієнта, адже заробітна плата у вигляді харчування надається у негрошовій формі.
Якщо харчування не оформити як компенсаційні та заохочувальні виплати (по суті, частина зарплати), то є ризик, що відповідно до абз. 1 пп. «б» пп. 164.2.17 ПКУ під час перевірки податківці визнають вартість безоплатно одержаного харчування додатковим благом. На підставі відомості за підсумками місяця, де щодо кожного працівника й отриманих та використаних ним талонів на харчування визначається фактична вартість харчування, сума спожитого харчування за місяць множиться на натуркоефіцієнт — виходить база для утримання ПДФО працівника. У формі №1ДФ такі суми відображають з ознакою доходу 126. Якщо це заохочувальні виплати, — ознака доходу 101. Сума на харчування, але без натуркоефіцієнта є базою для оподаткування військовим збором.
ЄСВ. Базою для нарахування та утримання ЄСВ є сума нарахованої заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову зарплату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, в т. ч. у натуральній формі (абз. 1 п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ). Оплата або дотації на харчування співробітників належать до інших заохочувальних та компенсаційних виплат (абз. 3 пп. 2.3.4 Iнструкції №5). Отже, сума безоплатно (повністю або частково) отриманого від працедавця харчування входить до фонду оплати праці і на цю суму має нараховуватися ЄСВ.
Якщо харчування працівників надається частково або повністю за рахунок їхньої заробітної плати, треба отримати від працівника заяву, де б він доручав працедавцю утримувати з його зарплати суму на покриття/часткове покриття витрат на харчування. У разі коли підприємство надає дотації на харчування (оплачує частину вартості обіду), сума дотації є додатковим благом із відповідним оподаткуванням цієї суми ПДФО із застосуванням натуркоефіцієнта та військовим збором. Відповідно, на неї не нараховується ЄСВ.
Податок на прибуток. На сьогодні в ПКУ немає жодних вказівок чи застережень щодо безоплатного харчування працівників. Усі виплати, які включаються до складу витрат за правилами бухобліку, мають зменшувати фінрезультат до оподаткування. Жодних коригувань щодо витрат на безоплатне харчування для працівників у розрізі податку на прибуток не передбачено.
ПДВ. Сума вхідного ПДВ у складі харчування для працівників має бути включена до складу ПК за датою виписаної та зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної. Разом з тим, оскільки довести зв'язок між госпдіяльністю й оплатою харчування працівників з власної ініціативи роботодавця під час податкової перевірки буде тяжко, слід останнім днем місяця, коли отримано ПН від контрагента за харчування, донарахувати ПЗ з ПДВ за приписами пп. «г» п. 198.5 ПКУ і виписати «на себе» ПН (сума ПЗ дорівнює сумі вхідного ПК). Додатково див. http://kyiv.sfs.gov.ua/okremi-storinki/arhiv1/228107.html.
Приклад 2 Підприємство А уклало договір із підприємством Б (неплатник ПДВ), що надає послуги із приготування та доставки до офісу комплексних обідів. За результатами квітня 2016 р. працівник №1 отримав безоплатного харчування на суму 1300 грн, його заробітна плата становить 8000 грн. Бухгалтерський облік надання харчування за рахунок підприємства див. у таблиці 1.
Таблиця 1
Бухгалтерський облік надання харчування за рахунок підприємства
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Д-т
|
К-т
|
Сума, грн
|
|
1.
|
Здійснено передоплату кафе |
371
|
311
|
1300,00
|
|
2.
|
Проведено звіряння розрахунків у частині використаних талонів на харчування |
949
|
685
|
1300,00
|
|
3.
|
Здійснено взаємозалік заборгованостей |
685
|
371
|
1300,00
|
|
4.
|
Нараховано ЗП за квітень |
92, 93
|
661
|
8000,00
|
|
5.
|
Нараховано ЄСВ 22% (зарплата 8000 грн та харчування 1300 грн) |
92, 93
|
651
|
1760,00
|
|
949
|
651
|
286,00
|
||
|
6.
|
Утримано ПДФО 18% (зарплата 8000 грн та харчування 1300 х 1,219512 = 1585,37 грн) |
661
|
641/ПДФО
|
1725,37
|
|
7.
|
Утримано військовий збір (зарплата 8000 грн та харчування 1300 грн) |
661
|
642
|
139,50
|
|
8.
|
Перераховано до бюджету ПДФО та військовий збір, сплачено ЄСВ |
641/ПДФО, 651, 642
|
311
|
3910,87
|
|
9.
|
Перераховано зарплату на картковий рахунок працівника |
661
|
311
|
6135,13
|
Добровільне медичне страхування
Стаття 6 Закону №85 визначає добровільне страхування як страхування, що здійснюється на основі договору між страхувальником і страховиком. Загальні умови і порядок здійснення добровільного страхування визначаються правилами страхування, що встановлюються страховиком самостійно відповідно до вимог цього Закону. Конкретні умови страхування визначаються при укладенні договору страхування відповідно до законодавства. Медичне страхування (безперервне страхування здоров'я) є одним із видів добровільного страхування. Суть цього страхування полягає в тому, що страхові компанії укладають із закладами охорони здоров'я договори про співпрацю у сфері надання медичної допомоги і лікування застрахованих осіб за умовами договорів добровільного медичного страхування, укладених на користь фізичних осіб. На підтвердження укладення договору оформляється і видається страховий поліс або сертифікат.
Добровільне страхування може надаватися працівникові як частина винагороди за виконання ним своїх трудових функцій (про що обов'язково слід зазначити у колективному або трудовому договорі між працедавцем та працівниками), так і за рахунок коштів працедавця без укладання будь-яких домовленостей із працівниками. На відміну від інших видів добровільного страхування (особистого, страхування майна), які включаються до складу фонду оплати праці на підставі пп. 2.3.4 Iнструкції №5, добровільне медичне і пенсійне страхування не включаються до фонду оплати праці (п. 3.5 Iнструкції №5).
Податок на доходи
За приписами пп. 164.2.16 ПКУ сума страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), у тому числі за договорами добровільного медичного страхування, сплачена будь-якою особою — резидентом за платника податку чи на його користь, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку. По суті, це додаткове благо працівника, а отже, у ф. №1ДФ такі виплати треба показувати за ознакою доходу «126». Але не забуваймо про той момент, що такі виплати працівнику надаються у негрошовій формі. Тому для утримання ПДФО слід визнавати базу оподаткування шляхом збільшення страхового внеску на натуральний коефіцієнт (у 2016 році — 1, 219512) у межах п. 164.5 ПКУ.
Військовий збір
У межах пп. 1.2 п. 16-1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ. Але натуральний коефіцієнт при обрахунку об'єкта оподаткування військовим збором не застосовується (див. лист ДФС від 08.09.2014 р. №3095/6/99-99-17-03-03-15). Сума військового збору утримується із доходів працівника, нарахованих у грошовій формі.
Єдиний соцвнесок
За приписами п. 2 розд. II Переліку №1170 ЄСВ на суми платежів за добровільним медичним страхуванням не нараховується. Крім того, норми п. 3.5 Iнструкції №5 виводять зі складу зарплати витрати підприємства на добровільне особисте страхування, а оскільки ЄСВ нараховується тільки на суму нарахованої зарплати, на ці платежі ЄСВ не нараховується.
Податок на прибуток
До 2015 року витрати на добровільне медстрахування визначалися витратами подвійного призначення. На підставі пп. 140.1.6 ПКУ було заборонено включати до складу витрат витрати на добровільне страхування життя, здоров'я та інших ризиків, пов'язаних із діяльністю фізосіб, що перебувають із платником податку на прибуток у трудових відносинах, або будь-які витрати зі страхування сторонніх фізосіб.
З 01.01.2015 р. спрямованість діяльності платника податку вже ролі не відіграє. Тепер якщо дохід за останній річний період не перевищує 20 млн грн, то сума фінрезультату, визначена на підставі звіту про фінрезультати, зменшена на збитки минулих років (у разі їх наявності), є об'єктом оподаткування податком на прибуток. Ті, хто має дохід понад 20 млн грн, такий фінрезультат мав би ще скоригувати на податкові різниці. Але серед установлених податкових різниць немає податкової різниці щодо витрат на медстрахування. Тож жодна категорія платників податку на прибуток не має жодних застережень чи обмежень на відображення витрат на добровільне медичне страхування у складі витрат. Незалежно від того, за кого платитиме підприємство (за працівника чи за його дитину), сума платежу може бути відображена у складі витрат підприємства.
Податок на додану вартість
Операції з надання страхових послуг не є об'єктом оподаткування ПДВ згідно з пп. 196.1.3 ПКУ. Їх відображення у декларації з ПДВ не залежить від статусу такої виплати (чи є вона винагородою за виконання трудових функцій, чи ні): операції з придбання страхових полісів працедавцем — платником ПДВ відображаються у рядку 10.3 декларації з ПДВ як придбання без податку вітчизняних послуг, призначених для використання у госпдіяльності. У разі коли використання таких послуг під питанням, донараховувати ПЗ з ПДВ у межах ч. «г» п. 198.5 ПКУ не треба, адже послуги страхування було придбано без ПДВ.
Приклад 3 Підприємство сплатило 1000,00 грн за медичне страхування для фінансового директора. У положенні про соцпакет визначено, що підприємство оплачує тільки страхування, а ПДФО та військовий збір сплачуються коштом працівника. Заробітна плата застрахованого працівника — 7500 грн. Бухгалтерський облік цієї операції див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Бухгалтерський облік виплат за договорами добровільного медичного страхування
|
№
з/п |
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
Сплата страхових внесків на користь страхової компанії |
654
|
311
|
1000,00
|
|
2.
|
Нараховано дохід працівникові* |
949
|
663
|
1000,00
|
|
3.
|
Страховий поліс отримано працівником |
663
|
654
|
1000,00
|
|
4.
|
Утримано ПДФО та сплачено до бюджету (1000 х 1,219512 х 18% = 219,51) |
663
641/ПДФО |
641/ПДФО
311 |
219,51
219,51 |
|
5.
|
Нараховано та сплачено до бюджету військовий збір (1000 х 1,5%) |
663
642 |
642
311 |
15,00
15,00 |
|
6.
|
Нараховано зарплату працівникові |
92
|
661
|
7500,00
|
|
7.
|
Нараховано ЄСВ 22% на суму заробітної плати |
92
|
651
|
1650,00
|
|
8.
|
Утримано ПДФО із заробітної плати працівника |
661
|
641/ПДФО
|
1350,00
|
|
9.
|
Утримано військовий збір із зарплати |
661
|
642
|
112,50
|
|
10.
|
Перераховано до бюджету ПДФО та військовий збір, сплачено ЄСВ |
651, 641/ПДФО, 642
|
311
|
3112,50
|
|
11.
|
Заробітну плату працівника зараховано на його картковий рахунок 7500,00 - 1350,00 - 112,50 - 15,00 - 219,51 = 5802,99 |
661
|
311
|
5802,99
|
| * Оскільки передбачається, що ПДФО з негрошового доходу сплачуватиметься не за рахунок роботодавця, а за рахунок самого працівника, дохід нараховано без застосування натурального коефіцієнта. | ||||
Оренда житла
Є декілька варіантів забезпечення працівників житлом: компенсувати їм вартість житла, що його вони орендують, орендувати житло безпосередньо самим підприємством або ж надати житло, що є власністю підприємства. У всіх цих варіантах є спільна риса — проживання оплачує підприємство.
Податок на доходи
За приписами ч. «а» пп. 164.2.17 ПКУ, до складу загального місячного доходу працівника належить вартість використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах.
Тож до оподатковуваного доходу працівника включатиметься вартість житла, яке належить роботодавцю і надане фізособі у безоплатне користування, або підприємство компенсує вартість використання житла, яке не належить підприємству. Але є виняток! Ключовою умовою невизнання додатковим благом вартості орендованого житла є виконання фізособою трудового функціоналу в межах трудового договору або колективного договору.
Отже, якщо працівникові надається власне житло підприємства і це обумовлено його трудовим функціоналом та передбачено в колективному договорі або в трудовому договорі, дохід у вигляді безоплатного користування квартирою не вважається додатковим благом. Такий дохід взагалі не відповідає ознакам доходу і не оподатковується ПДФО (лист ДПАУ від 30.03.2012 р. №4602/5/17-1115, див. «ДК» №43/2012).
У разі коли підприємство винаймає квартиру й сплачує орендну плату за працівника — це вважатиметься додатковим благом і підлягатиме оподаткуванню. Відповідно до пп. 2.3.4 Iнструкції №5, до складу виплат соціального характеру у грошовій і натуральній формі належать, зокрема, інші виплати, що мають індивідуальний характер (оплата квартири та найманого житла, гуртожитків, товарів, продуктових замовлень, абонементів у групи здоров'я, передплати на газети та журнали, протезування, суми компенсації вартості виданого працівникам палива у випадках, не передбачених чинним законодавством). Такі виплати соціального характеру належать до заохочувальних та компенсаційних виплат та відповідно включаються до фонду оплати праці. Тож у такому разі вартість оренди майна буде оподатковуватися за зарплатними правилами, щоправда, із застосуванням коефіцієнта, адже дохід нараховується у негрошовій формі.
У ситуації, коли працівник самостійно орендує квартиру, оплачує її, а працедавець компенсує йому ці платежі, відповідно до ч. «а» пп. 164.2.17 ПКУ, але така оренда жодним чином не пов'язана із його трудовими функціями, така вартість підлягає оподаткуванню ПДФО. У такому разі сума компенсації розглядатиметься з метою оподаткування як додаткове благо, тож для оподаткування ПДФО слід визнати базу оподаткування із застосуванням натурального коефіцієнта в межах п. 164.5 ПКУ.
У ф. №1ДФ вартість орендованого житла, яка обумовлена трудовим договором та належить до заробітної плати, відображається за ознакою доходу 101, а як додаткове благо — за ознакою 126.
Військовий збір
Як ми знаємо, військовим збором оподатковуються всі виплати у грошовій та негрошовій формі, які є об'єктом оподаткування ПДФО. Але застосування натурального коефіцієнта для військового збору не передбачено. Отже, виходячи з трьох ситуацій, що їх ми розглянули вище щодо ПДФО, військовий збір не справлятиметься тільки в разі, коли підприємство безоплатно надаватиме власне житло чи компенсуватиме житло, що винаймається, своєму працівникові в межах виконання ним свого трудового функціоналу.
Єдиний соцвнесок
Як ми вже вище говорили, в межах дії пп. 2.3.4 Iнструкції №5 оплата вартості житла належить до складу заохочувальних та компенсаційних виплат. Зверніть увагу: саме оплата вартості, не надання для проживання. Отже, робимо висновок, що єдиним варіантом, коли на проживання працівника не буде нараховуватися ЄСВ, є ситуація, коли підприємство надає для проживання власне житло. У решті випадків на суму орендної плати буде нараховуватися ЄСВ.
Податок на прибуток
За аналогією з добровільним медичним страхуванням, чинним законодавством не передбачено жодних застережень чи обмежень на відображення витрат на проживання працівників у складі витрат. Незалежно від розміру платежу чи від суті операції (винаймання житла, компенсація або надання власного житла) витрати на проживання працівника мають знайти своє відображення в обліку у складі витрат.
Податок на додану вартість
Якщо підприємство орендуватиме житло в орендодавця — платника ПДВ, то перед ним постане питання щодо податкового кредиту за такою операцією. Право на податковий кредит з ПДВ залежить від наявності договору між підприємством та працівником про надання останньому житла в обмін на виконання трудових функцій. У такому разі є зв'язок з госпдіяльністю і додатково нараховувати ПЗ з ПДВ у межах дії ч. «г» п. 198.5 ПКУ немає потреби.
Приклад 4 Підприємство сплачує щомісяця 5000,00 грн за проживання фінансового директора у ФОП на 3-й групі єдиного податку. У положенні про соцпакет визначено, що податки сплачуються за рахунок коштів працівника. Заробітна плата працівника — 12000 грн. Бухгалтерський облік цієї операції див. у таблиці 3.
Таблиця 3
Бухгалтерський облік оплати оренди квартири для працівника
|
№
з/п |
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
Нараховано орендну плату за квартиру |
92
|
685
|
5000,00
|
|
2.
|
Утримано ПДФО з орендної плати (5000 х 1,219512 х 18% = 1097,55) |
663
|
641/ПДФО
|
1097,55
|
|
3.
|
Утримано військовий збір (5000 х 1,5% = 75,00) |
663
|
642
|
75,00
|
|
4.
|
Нараховано ЄСВ на суму орендної плати |
949
|
651
|
1100,00
|
|
5.
|
Перераховано орендну плату орендодавцю |
685
|
311
|
5000,00
|
|
6.
|
Нараховано зарплату працівникові |
92
|
661
|
12000,00
|
|
7.
|
Нараховано ЄСВ 22% на суму заробітної плати |
92
|
651
|
2640,00
|
|
8.
|
Утримано ПДФО із заробітної плати працівника |
661
|
641/ПДФО
|
2160,00
|
|
9.
|
Утримано військовий збір із зарплати |
661
|
642
|
180,00
|
| 10. | Перераховано до бюджету ПДФО та військовий збір, сплачено ЄСВ |
651, 641/ПДФО, 642
|
311
|
7252,55
|
| 11. | Заробітну плату працівника зараховано на його картковий рахунок (12000,00 - 1097,55 - 75,00 - 2160,00 - 180,00 = 8487,45) |
661
|
311
|
8487,45
|
Транспортні витрати
Не всі працівники мешкають поблизу офісу чи виробничих цехів. Тож керівництво підприємства може прийняти рішення компенсувати транспортні витрати для переміщення працівників до місця роботи і назад: або надавати проїзні документи, або компенсувати витрати на проїзд у громадському транспорті. Є ще варіант організовувати транспорт (власний або третіх осіб) для доправлення працівників на роботу, оренда транспорту з виплатою працівникові орендної плати або ж оренда транспорту для працівника для користування ним у робочий час.
Залежно від того, як передбачається використовувати проїзні квитки чи транспорт (у межах трудового функціоналу чи ширше), вимагатиметься різне документальне оформлення, а отже, різними будуть податкові наслідки.
Для того щоб використовувати проїзні квитки виключно в межах функціоналу і в межах робочого часу, слід подбати про:
— наказ керівника. Мета цього документа полягає в тому, щоб оформити вказівку відповідальній особі придбати і видати проїзні квитки. Тут має бути зазначено прізвища працівників, які користуватимуться проїзними квитками, період, протягом якого матиме місце таке використання, та особа, відповідальна за зберігання, видачу й облік проїзних квитків;
— журнал обліку використаних проїзних квитків. Він має бути складений у довільній формі, з інформацією про те, кому видано проїзний квиток, час видачі та підписом цієї особи;
— акти на списання проїзних квитків. Їх слід складати у довільній формі щомісяця (після закінчення строку використання проїзних квитків). Не зайвим буде додавати до кожного акта і використані проїзні квитки.
Податок на доходи
За приписами ч. «а» пп. 164.2.17 ПКУ, об'єкти матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю і надаються працівнику в безоплатне користування у межах його трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи відповідно до колективного договору, не оподатковуються ПДФО. Але для цього треба не розподіляти квитки для виконання трудової функції персонально, а закупити певну їх кількість і видавати під підпис у журналі, коли працівник має потребу скористатися таким квитком. Та сама ситуація у разі, коли працівник звітує за понесеними витратами на проїзд, а роботодавець відшкодовує такі витрати — тоді суми компенсації також не оподатковуються ПДФО, якщо норму про виплату такої компенсації встановлено у трудовому договорі або колдоговорі. У такому разі у ф. №1ДФ вартість проїзного квитка не відображається.
Військовий збір
Як ми знаємо, військовим збором оподатковуються всі виплати у грошовій та негрошовій формі, які є об'єктом оподаткування ПДФО. Оскільки проїзні квитки, які персонально не розподіляються між працівниками, не оподатковуються ПДФО, то і військовим збором вони не оподатковуються.
Єдиний соцвнесок
За приписами п. 6 розд. II Переліку №1170, ЄСВ на суми оплати за проїзні квитки не нараховується.
Податок на прибуток
З 01.01.2015 р. аналіз витрат платника податку і їх ідентифікація як господарських чи негосподарських уже не здійснюється. Тепер якщо дохід за останній річний період не перевищує 20 млн грн, то сума фінрезультату, визначена на підставі звіту про фінрезультати, зменшена на збитки минулих років (у разі їх наявності), є об'єктом оподаткування податком на прибуток. Ті, хто має дохід понад 20 млн грн, такий фінрезультат мали б ще скоригувати на податкові різниці. Але серед установлених податкових різниць немає податкової різниці щодо витрат на придбання проїзних квитків. Тож жодна категорія платників податку на прибуток не має жодних застережень чи обмежень на відображення витрат на компенсацію витрат на проїзд працівників чи оплату їм проїзних квитків у складі витрат. Незалежно від суми ці платежі мають право бути відображеними у складі витрат підприємства у періоді складання актів на списання.
Приклад 5 Підприємство придбало для кур'єрів та мерчандайзерів проїзні квитки на всі види транспорту на суму 2400 грн. Квитки персонально не розподіляються, а перебувають у касі підприємства і ними користуються особи, перелічені у наказі керівника про придбання проїзних квитків, за потреби виключно у межах трудових функцій працівників. Відображення операції в обліку див. у таблиці 4.
Таблиця 4
Відображення в бухобліку операції з придбання проїзних квитків
|
№
з/п |
Суть операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
Оплачено проїзні квитки |
371
|
311
|
2400,00
|
|
2.
|
Оприбутковано проїзні квитки |
331
|
631
|
2400,00
|
|
3.
|
Проведено взаємозалік заборгованостей |
631
|
371
|
2400,00
|
|
4.
|
Строк дії проїзних квитків закінчився (складено акт) |
92
|
331
|
2400,00
|
У разі якщо керівництво підприємства все-таки має намір персоналізувати видачу проїзних квитків або компенсувати проїзд тільки окремим особам (наприклад, деякі працівники мешкають у передмісті, і є домовленість, що їм будуть оплачувати транспортні витрати з дому і додому), такі виплати набудуть статусу витрат соціального характеру в межах передостаннього абзацу пп. 2.3.4 Iнструкції №5. Такі виплати персонально розподіляються між працівниками і включаються до фонду оплати праці. А отже, ці суми обов'язково оподатковуються ПДФО і військовим збором (пп. 1.2 п. 16-1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ), а також на них нараховується ЄСВ (пп. 2.3.4 Iнструкції №5). У разі якщо має місце негрошовий дохід (проїзні квитки, а не компенсація!), у межах оподаткування ПДФО слід застосувати натуральний коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ). Для військового збору застосування натурального коефіцієнта не передбачено (див. лист ДФСУ від 08.09.2014 р. №3095/6/99-99-17-03-03-15, «ДК» №39/2014).
Спортивні абонементи
Роботодавець має кілька варіантів оформлення абонементів до спорткомплексу для своїх працівників:
1) інші заохочувальні та компенсаційні виплати, що є складовою фонду оплати праці;
2) подарунок, зокрема і в грошовій формі1;
3) матеріальна допомога.
Якщо придбання річного абонемента передбачено як заохочувальні або компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платникові податку у зв'язку з трудовими відносинами у межах пп. 2.3.4 Iнструкції №5, то такі виплати є заробітною платою, а отже, і базою для нарахування ЄСВ та оподаткування ПДФО і військовим збором за загальними зарплатними правилами. Якщо кошти спрямовуються безпосередньо спортклубу, то можна говорити про негрошовий дохід, а отже, для визначення бази оподаткування ПДФО слід застосовувати натуральний коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ). У ф. №1ДФ такі виплати відображають із кодом 126 або 101.
Оплату абонемента також можна оформити у вигляді надання працівнику матеріальної допомоги. Працівник самостійно купує абонементи до спортзалу, а з роботодавцем оформляється нецільова матеріальна допомога одноразового характеру (згідно з п. 3.31 Iнструкції №5, така допомога не є складовою фонду оплати праці). При цьому слід уважно перевіряти, щоб сума допомоги протягом звітного податкового року сукупно не перевищувала суми граничного розміру доходу, визначеного згідно з абз. 1 пп. 169.4.1 ПКУ (для 2016 р. — 1930 грн). А сума перевищення над цим розміром включається до загального місячного оподатковуваного доходу працівника та підлягає оподаткуванню ПДФО і військовим збором. У ф. №1ДФ виплачену матдопомогу показують з ознакою доходу «169» або з ознакою доходу «126», якщо має місце перевищення граничного неоподатковуваного розміру.
Щодо ЄСВ, то у п. 14 розділу I Переліку №1170 уточнюється, що ЄСВ не нараховується на матдопомогу одноразового характеру, яка надається окремим працівникам у зв'язку з сімейними обставинами, на оплату лікування, оздоровлення дітей, поховання. На нашу думку, цей перелік не є остаточним, і нецільову благодійну допомогу, якщо вона має одноразовий характер і надається окремим працівникам, а не більшості працівників, цілком можна вилучити з фонду оплати праці.
Податок на прибуток
Чинним законодавством не передбачено жодних застережень чи обмежень на відображення витрат на оплату спортивних абонементів для працівників у складі витрат. Аналіз таких витрат на належність до госпдіяльності на сьогодні не провадиться.
Податок на додану вартість
На відміну від податку на прибуток, у межах ПДВ зв'язок із госпдіяльністю досліджується. На всі витрати на спортивні абонементи у межах дії п. 188.1 ПКУ слід донарахувати ПЗ з ПДВ, оформити на суму 0,00 грн ПН (тип причини «02») і зареєструвати її протягом наступних 15 к. д. в ЄРПН.
Мобільний зв'язок
Щоб мінімізувати ризик того, що під час податкових перевірок буде поставлено під сумнів відображення в обліку витрат на мобільний зв'язок, слід розробити внутрішні правила використання мобільного зв'язку, ввести в експлуатацію та закріпити за працівниками номери та мобільні телефони.
У правилах треба чітко прописати, коли використовувати мобільні телефони, заборонити їх використання у неробочий час з особистою метою, зазначити перелік посад, для яких передбачено право користуватися такими телефонами (саме посади, а не окремі прізвища!), і ліміт витрат на мобільний зв'язок. Первинним документом для обліку витрат на послуги мобільного зв'язку є рахунок на оплату від мобільного оператора (до речі, він одночасно є і актом виконаних робіт). Якщо послуги надаються на умовах передоплати, то доцільно буде на кінець місяця інвентаризувати залишки на кожному особовому рахунку — це дасть змогу виявити перевищення ліміту на мобільний зв'язок.
У разі перевищення ліміту коштів на розмови або у разі виявлення розмов, не пов'язаних із госпдіяльністю підприємства2, суму витрат на такі розмови слід ідентифікувати як додаткове благо конкретного працівника (ч. «а» пп. 164.2.17 ПКУ), а оскільки дохід у такому разі отримано у негрошовій формі, у межах ПДФО — застосувати натуральний коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ). Вартість розмов, що оподатковуються ПДФО, також треба оподаткувати і військовим збором, щоправда, без застосування натурального коефіцієнта. Нарахування ЄСВ при цьому є актуальним: такі розмови класифікуються як складова фонду оплати праці (пп. 2.3.4 Iнструкції №5), тому на такі суми нараховується ЄСВ. У разі якщо понадлімітні кошти не компенсуються роботодавцем, оподатковуваного доходу у них не виникне.
1 Не є предметом розгляду в цій статті.
2 Насправді виявити такі витрати й ідентифікувати їх як такі, що не пов'язані з госпдіяльністю, не так уже й просто. Виняток становлять такі очевидні речі, як, наприклад, дзвінки за кордон, коли підприємство не займається ЗЕД.
Податок на прибуток
На сьогодні доводити зв'язок витрат на мобільний зв'язок із госпдіяльністю у межах податку на прибуток немає потреби. Але ми все-таки радили б узяти до уваги перелік документів, які слід мати на підприємстві1:
— розрахункові документи про сплату послуг мобільного зв'язку на підставі рахунків оператора;
— наказ керівника про придбання мобільних телефонів та використання їх в господарський діяльності підприємства;
— угода з оператором мобільного зв'язку про надання послуг із зазначенням переліку номерів телефонів, які обслуговуються.
1 Цей перелік був озвучений у листі Держпідприємництва від 30.03.2004 р. №1964.
Податок на додану вартість
Якщо матимуть місце понадлімітні розмови або розмови, зв'язок із госпдіяльністю яких довести буде важко, у межах дії ч. «г» п. 198.5 ПКУ слід на суму відображеного ПК донарахувати ПЗ з ПДВ, оформити «на себе» ПН (тип причини «13») і зареєструвати її протягом наступних 15 к. д. в ЄРПН.
Приклад 6 На підприємстві оплачується мобільний зв'язок у межах трудових функцій працівників. Ліміт на розмови становить 400 грн. Щомісяця підприємство авансом перераховує оператору мобільного зв'язку 2040 грн (у т. ч. 400 грн ліміт на кожного з 4-х працівників). Проте за підсумками місяця в одного з працівників було виявлено перевищення ліміту вартості розмов у розмірі 135 грн (ПДВ становить 27,00). Утримання здійснюються в день виплати зарплати. Відображення операції в обліку див. у таблиці 5.
Таблиця 5
Бухгалтерський облік утримання із зарплати вартості понадлімітних телефонних розмов
|
№
з/п |
Суть операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
Сплачено аванс за послуги мобільного зв'язку |
371
|
311
|
2040,00
|
|
2.
|
Відображено ПК з ПДВ |
641
|
644
|
320,00
|
|
3.
|
Вартість передоплаченого зв'язку віднесено до складу витрат майбутніх періодів |
39
|
371
|
1720,00
|
|
4.
|
Суму ПДВ списано |
644
|
371
|
320,00
|
|
5.
|
Віднесено на витрати вартість зв'язку в межах ліміту |
92,93
|
39
|
1720,00
|
|
6.
|
Списано вартість понадлімітного мобільного зв'язку |
947
377 |
377
746 |
212,49
212,49 |
|
7.
|
Нараховано компенсувальні ПЗ з ПДВ |
643
|
641
|
27,00
|
|
8.
|
Компенсувальні ПЗ має погасити працівник |
377
|
643
|
27,00
|
|
9.
|
На суму понадлімітного зв'язку донараховано ПДФО: 172,13 х 1,219512 х 18% = 37,78 грн та ВЗ: 172,13 х 1,5% = 2,58 грн |
377
377 |
641/ПДФО
642 |
37,78
2,58 |
|
10.
|
Заборгованість працівника понад ліміт (135 грн + 7,5% утримання в ПФ + ПДВ 27,00 + 37,78 грн ПДФО + 2,58 ВЗ) |
377
|
39
|
212,49
|
|
11.
|
Утримано із зарплати працівника |
661
|
377
|
212,49
|
Нормативна база
- Закон №85 — Закон України від 07.03.2016 р. №85/96-ВР «Про страхування».
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Iнструкція №5 — Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. №5.
- Перелік №1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор