Природа помилок може бути різною: є такі, що впливають лише на поточний податок на прибуток, який підлягає сплаті до бюджету, а є такі, що призводять до викривлення показників відстрочених податків. Поговоримо про виправлення тих чи інших помилок бухобліку та їх вплив на облік податку на прибуток.
Аналіз впливу виправлення будь-якої бухгалтерської помилки на облік податку на прибуток слід проводити за трьома ключовими моментами:
— чи впливає така помилка та її виправлення на розмір нерозподіленого прибутку;
— чи є наслідком такого виправлення зміна сум поточного податку до сплати до бюджету;
— чи вплинула ця помилка на розмір суми відстроченого податку і на суму витрат з податку на прибуток у фінансовій звітності.
Помилки, які не впливають на розмір податку на прибуток, так чи інакше можуть впливати на викривлення сум відстрочених податків. Тож помилки, які лежать у площині тільки податкового обліку і не спричиняють жодних коригувань у бухобліку, також слід виправляти.
Механізм обліку відстрочених податків, передбачений П(С)БО 17, оперує балансовими показниками, і всі розрахунки базуються на сальдо балансових рахунків (балансової вартості) та їх податковій базі. Різниця у показниках між балансовою вартістю активів та зобов'язань і їх податкових баз і формує суми тимчасових різниць — саме на показниках тимчасових різниць формуються дані для розрахунку відстрочених податків.
Як ми пам'ятаємо, сума витрат (доходу) з податку на прибуток є поточний податок, скоригований на суму відстрочених активів. Своєю чергою, відстрочені активи є добутком різниці між балансовою вартістю активу, зобов'язання та їх податковою базою, помноженої на ставку податку на прибуток (18%). А чистий фінрезультат (чистий прибуток (збиток) (рядки 2350, 2355 форми 2) обчислюється як різниця між показником фінансового результату до оподаткування (рядок 2290, 2295 форми 2) та витрат (доходу) з податку на прибуток (рядок 2300 форми 2).
Якими бувають помилки
По суті, весь спектр помилок можна умовно поділити на дві категорії.
Перша категорія помилок — це помилки, пов'язані зі зміною в бухобліку лише показників податку на прибуток.
Друга категорія помилок — це помилки, пов'язані з коригуванням інших об'єктів обліку та із застосуванням ретроспективного методу. Коли ми говоримо про ретроспективний метод, то маємо на увазі подання інформації не лише у звітному періоді, а й у минулих звітних періодах. Такі помилки пов'язані з об'єктами і бухгалтерського, і податкового обліку, вони можуть не зачіпати безпосередньо бухгалтерські показники, але впливати на суму поточного податку на прибуток, а можуть зачіпати показники і бухгалтерського, і податкового обліку. І через це їх виправлення призводить не лише до виправлення поточного податку на прибуток, але й до зміни суми відстрочених податків.
Спільним у цих двох категорій помилок є те, що їх виправлення впливає на суму поточного податку на прибуток.
«Суто податкові» помилки
Прикладами таких помилок є 30-відсоткове обмеження вартості товарів, необоротних активів, робіт, послуг, придбаних у нерезидентів із низькоподаткових юрисдикцій або у неприбуткових організацій за певними винятками (пп. 140.5.4 ПКУ), обмеження з нарахування роялті (пп. 140.5.5 — 140.5.7 ПКУ), витрати на сплату процентів нерезидентам (п. 140.2 ПКУ), витрати на безкоштовну передачу активів неприбутковим організаціям (пп. 140.5.9 ПКУ). Тобто фактично це всі ті витрати, щодо яких у податковому обліку є нюанси з їх обрахунком та відображенням. По суті, це так звані постійні податкові різниці (цей термін тепер у П(С)БО не застосовується).
Відповідно до п. 3 П(С)БО 17, поточний податок на прибуток — це сума податку на прибуток, визначена у звітному періоді відповідно до податкового законодавства. А норми п. 4 цього документа свідчать, що поточний податок на прибуток і відстрочений податок на прибуток (відстрочені податкові зобов'язання, відстрочені податкові активи) визнаються витратами або доходом у звіті про фінансові результати1.
1 Крім податку на прибуток, нарахованого внаслідок дооцінки активів та інших госпоперацій, які відповідно до П(С)БО відображаються збільшенням власного капіталу, та об'єднання підприємств шляхом придбання.
Проте у п. 5 П(С)БО 17 зазначено, що поточний податок на прибуток визнається зобов'язанням у сумі, що підлягає сплаті. По суті, нарахування поточного податку (сума відображається в декларації з податку на прибуток) у бухобліку відображається проведенням Д-т 98 К-т 641 (витрати і одночасно зобов'язання). Водночас сума поточного податку є складовою частиною витрат з податку на прибуток. А це означає, що, коли матимуть місце зміни в оподатковуваному прибутку, зміниться і сума податків до сплати до бюджету (зміняться показники рядків 2350, 2355, 2300 форми 2). На суму відстрочених податків такі виправлення не вплинуть, адже йдеться не про тимчасові різниці, на яких базується обрахунок відстрочених податків, а про постійні різниці. Як бачимо, під час таких виправлень не виправлятимуться ні балансова вартість активів та зобов'язань (отже, в бухобліку змін не буде), ні податкова база активів чи зобов'язань. Наслідком виправлення таких помилок буде тільки зміна суми поточного податку на прибуток (матиме місце або донарахування за минулі періоди, або переплата).
За потреби відобразити змінену суму податку на прибуток за минулі періоди коригування суми податку має бути показано ретроспективно (правиться кожен окремий рік) через рах. 44. Зверніть увагу: включати жужмом усі податкові коригування в один рік і відображати їх через рах. 98 — категорично неправильно! Рахунок 98 має бути задіяний тільки щодо тих коригувань, які припадають на поточний (звітний) період, адже, відображаючи всі коригування через рах. 98, ми спотворюємо суму витрат звітного періоду. Коригування за минулі роки, що змінюють суму податку на прибуток, відображаються тільки через рах. 44. Оскільки йдеться про виправлення податку на прибуток до сплати, то, цілком імовірно, наслідком таких виправлень можуть бути недоплата до бюджету і штраф та пеня. Нарахування штрафу також слід віднести до витрат (у бухобліку на рах. 948) того звітного періоду, в якому такий штраф було нараховано.
Приклад У 2015 році підприємство, яке здійснює коригування фінрезультату до оподаткування на різниці, неправильно застосувало 30% обмеження в частині придбань у неприбуткових організацій за приписами пп. 140.5.4 ПКУ. Як наслідок, оподатковуваний прибуток було занижено на 50 тис. грн. До виявлення помилки сума прибутку до оподаткування становила 470 тис. грн.
Отже, поточний податок на прибуток до виправлення становив 470 тис. грн х 18% = 84,6 тис. грн, в обліку було відображено проведення Д-т 98 К-т 641 на суму 84600 грн.
Виправлення цих помилок не вплинуло на фінансові показники і на суму бухгалтерського прибутку до оподаткування, водночас воно змінило суму поточного податку до сплати (ця сума збільшилася на 50 тис. грн, Д-т 44 К-т 641 на суму 50000). Отже, потрібно донарахувати самоштраф 50 тис. х 5% = 2,5 тис. грн. Штраф має бути віднесено до складу витрат Д-т 948 того звітного періоду, коли цей штраф нараховано.
За фактом таких виправлень потрібно подати зіставну інформацію про фінансову звітність і включити інформацію про такі коригування у примітки до фінзвітності. Не зайвим буде подати з такими виправленнями фінзвітності пояснювальну записку, де було б чітко пояснено суть таких виправлень і правильні показники.
Помилки бухгалтерського і податкового обліку
Ці помилки стаються, як правило, через різні тлумачення норм податкового обліку. Кожну таку помилку слід аналізувати окремо й уважно вивчати її вплив на фінансову звітність. Наголосимо, що такі помилки обов'язково впливають і на показники бухгалтерського, і на показники податкового обліку.
Прикладами таких помилок є амортизація виробничих ОЗ, помилкове віднесення до складу витрат (доходів) сум витрат (доходів) майбутніх періодів, включення у балансову вартість ОЗ витрат, які мають бути віднесені до складу витрат звітного періоду, неправильна ідентифікація нематеріальних активів в обліку.
Якщо таку помилку допущено не у звітному, а в минулих роках, суму поточного податку на прибуток і суму відстрочених податків слід виправляти ретроспективно. За приписами п. 15 П(С)БО 17, підприємство може не розраховувати відстрочені податки на дату проміжної звітності, але за підсумками року такі показники мають бути обраховані в обов'язковому порядку.
Якщо облікова політика припускає розрахунок відстрочених податків лише один раз на рік і має місце виправлення помилки в межах одного звітного року, то виправлення такої помилки вплине лише на суму поточного податку всередині року. Перераховувати суму відстрочених податків у зв'язку із виправленням такої помилки немає потреби. Якщо ж ідеться про виправлення помилок минулого звітного року, таке виправлення змінить суму поточного податку на прибуток, і далі потрібно буде перераховувати відстрочені податки на початок звітного року, в якому було виявлено і виправлено помилку (якщо виправлятиметься помилка у 2016 році, то йдеться про виправлення показників відстрочених податків станом на 1 січня 2016 р.).
До речі, ті підприємства, що обраховують відстрочені податки у проміжній звітності, також мають відкоригувати сальдо відстрочених податків. Тут є один ключовий нюанс. Коригування, що відносяться до поточного звітного року (виправляється помилка минулого кварталу в межах звітного року), відображаються через рах. 98, якщо ж ідеться про коригування минулих років, коригування слід провести через рах. 44.
Після того як помилку виявлено, слід оцінити її вплив на показник податкової бази і проаналізувати період її виникнення: якщо помилка вплинула на показники одного звітного року, то коригуються сума поточного податку і показники податкової бази на кінець року. Далі вже на підставі таких відкоригованих показників балансової вартості і податкової бази слід провести розрахунок відстрочених податків. Якщо ж помилку зроблено і виправлено у різних звітних роках, коригувати потрібно і сальдо відстрочених податків на початок кожного такого звітного року, і суму поточного податку. І робити це потрібно ретроспективно за рахунок нерозподіленого прибутку за всі періоди починаючи із року, коли така помилка виникла. Коригування сальдо відстрочених податків і сума поточного податку, що припадає на минулі звітні періоди, зазначаються в ряд. 4010 звіту про власний капітал і відображаються у примітках до фінзвітності.
Відображаємо виправлення помилок у звітності з податку на прибуток
Усі види помилок, корінь яких криється в бухобліку, мають бути відображені і у декларації з податку на прибуток.
Порядок внесення змін до вже поданих податкових декларацій визначено приписами ст. 50 ПКУ. Якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, він зобов'язаний надіслати УР до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку. Усі виправлення мають бути здійснені через чинну форму декларації, затверджену наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. №897, але вже найближчим часом набере чинності форма декларації з податку на прибуток, оновлена наказом Мінфіну від 08.07.2016 р. №585 (планується до публікації 19.08.2016 р. в «Офіційному віснику України» №63 (додатково див. «ДК» №34-35/2016)).
По суті, УР — це декларація з податку на прибуток з відповідною позначкою у полі 1. Починаючи аналізувати вже допущені помилки та шляхи їх виправлення, слід чітко усвідомлювати, що в одному УР можна виправити помилки тільки одного звітного періоду. При цьому щодо кількості поданих УР — жодних обмежень. Як зменшення, так і збільшення ПЗ відображають в одному з рядків УР (у рядку 27, 32 або 36), але у разі зменшення ПЗ поряд із числовим показником ставлять знак «мінус». У разі подання УР, який збільшує чи зменшує ПЗ минулих податкових періодів, таке збільшення або зменшення відображають в інтегрованій картці платника на дату подання УР (пп. 2 п. 4 р. ІV Порядку №422).
Виправити помилку, зокрема неправильно задекларовані збитки, можна через додаток ВП у складі декларації або через окремий УР.
Якщо прийнято рішення заповнювати додаток ВП за помилками до 01.01.2015 р., то в ньому рекомендується заповнити лише певні показники табл. 2 (суми завищення, заниження ПЗ, штраф 5% та пеня), а рядки табл. 1, де мали би бути виправлені показники, слід прокреслити. У разі виправлення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування виправлену суму відображаємо у рядку 04 табл.1 додатка ВП. При цьому інші показники додатка ВП не заповнюємо.
У ситуації, коли прийнято рішення робити виправлення через окремий УР, у ньому слід заповнити рядки 27 — 28, 30 — 31, 32, 34 — 35, 36 та 38 — 39, що відображають результат уточнення податкових зобов'язань. Тут зазначаємо суми завищення, заниження ПЗ, штраф 3% і пеню. У разі якщо виправляється сума від'ємного значення, то виправлену суму збитку проставляємо у ряд. 04 УР. При цьому інші показники УР не заповнюємо. Арифметично у ряд. 27 УР може з'явитися і додатне значення (у разі коли виправлення помилки спрямоване на зменшення збитків). У листі від 30.05.2016 р. №11752/6/99-99-15-02-02-15 (див. «ДК» №25-26/2016) податківці наголошують, що жодні інші рядки, зокрема і ті, де зазначається штраф, не заповнюються. Якщо ж виправлення призвело до виникнення збитку (результуючим показником звітності з помилкою був прибуток), тоді логічно, що в УР має бути заповнено не тільки ряд. 04, але й ряд. 27.
Від себе можемо порекомендувати подати податківцям і доповнення до УР із правильними показниками та розрахунком правильної суми ПЗ. Маючи на руках таке доповнення, податківцям легше буде аналізувати виправлення, і вони уявлятимуть, на що орієнтуватися у результуючих показниках. Як варіант, можна взяти чинну в тому періоді, за який здійснюються виправлення, форму декларації і дати доповнення у вигляді такої декларації. Про цей факт слід зробити позначку у спеціально відведеному місці в податковій декларації під її табличною частиною (додатково див. статтю «Виправлення старих помилок із податку на прибуток» у «ДК» №31/2016).
Окремо наголошуємо на ретроспективності подання інформації у податковій звітності. Помилки у бухобліку можуть тягнутися роками. У питанні виправлення помилок у вже поданій податковій звітності доцільно обмежитися трьома роками (ст. 102 ПКУ). Відлік строку давності починається з наступного дня після граничного строку подання звітності (навіть якщо конкретну податкову декларацію було подано задовго до граничного строку), а якщо податкову декларацію було подано пізніше, то з наступного після її подання дня (п. 102.1 ПКУ). Більш ранні, ніж строком до 1095 днів, помилки немає сенсу виправляти: за ними донарахування ПЗ зробити неможливо, й УР зі строком давності понад 3 роки готувати недоцільно (на практиці це просто неможливо).
Виправлена фінзвітність для податківців
Податківці в листі від 26.05.2016 р. №11515/6/99-99-15-02-01-15 (див. «ДК» №32/2016) рекомендують разом із виправленою звітністю з податку на прибуток подавати і пояснення щодо виправлених сум у межах дії п. 46.4 ПКУ, і копії виправленої фінансової звітності. Незрозуміло, що означає «копії фінансової звітності»? Чи означає це, що виправлена фінзвітність має бути направлена податківцям тільки в паперовому вигляді? На нашу думку, йдеться про подання виправленої звітності в електронному вигляді без будь-якої позначки, що це копії. Статус такої звітності наразі не визначено, але за відсутності бажання сперечатися з податківцями і наявності уже підготовленої фінзвітності з виправленими показниками особливої проблеми направити електронкою таку звітність немає.
Чи потрібно подавати виправлену фінзвітність податківцям?
На сьогодні в ЗІР (підкатегорія 102.25) міститься відповідь на запитання: «Чи має право платник податку здійснити виправлення показників у рядках 01 та 02 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, які відображені на підставі показників фінансових звітів, що підлягають виправленню?». Податківці наголошують тільки на поданні уточнення до вже поданої декларації з податку на прибуток та на долученні до неї доповнення, що має бути складене за довільною формою з поясненням допущених помилок, виявлених у фінансових звітах. Про цей факт платник зазначає у спеціально відведеному місці у такій декларації.
На нашу думку, законодавчо встановлених підстав вимагати від платників податків виправлену фінзвітність немає.
Якщо виправлену фінзвітність не подавати, інформацію про виправлення помилки податківці можуть дізнатися зі звітності за 2016 р. У цьому разі рядок 01 УР за минулий період і показник гр. 3 «За звітний період» форми 2 будуть містити неправильні дані. Правильні показники буде відображено у гр. 4 «За аналогічний період попереднього року» форми 2 за 2016 рік. Увага: якщо йдеться про результати діяльності за 2015 рік, то за приписами п. 31 підр. 10 р. ХХ ПКУ за порушення порядку обчислення, правильності заповнення податкових декларацій з податку на прибуток підприємств та повноти його сплати штрафів бути не повинно.
Нормативна база
- П(С)БО 17 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», затверджене наказом Мінфіну від 28.12.2000 р. №353.
- Порядок №422 — Порядок ведення органами ДФСУ оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Мінфіну від 07.04.2016 р. №422.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор