За загальним правилом, право на ПК має бути підтверджене правильно оформленою і зареєстрованою в ЄРПН податковою накладною. Проте в деяких випадках покупцям не залишається нічого іншого, як тільки поскаржитися податківцям на свого контрагента через нереєстрацію або неправильно оформлену ПН.
Коли подається скарга
Пунктом 201.10 ПКУ передбачено варіанти, коли може бути подана скарга:
— допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених п. 201.1 ПКУ;
— порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Зверніть увагу: скарга може бути подана не тільки покупцем, а й продавцем — в ситуації, коли покупець порушив строк реєстрації РК на зменшення суми ПДВ.
Строк подання такої скарги становить 365 к. д. після граничного терміну подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов'язкових реквізитів ПН та/або порушено граничні терміни реєстрації в ЄРПН. Наприклад, якщо ПН із помилками в обов'язкових реквізитах датовано 6 липня 2016 р., то граничний строк подання скарги на таку ПН — 21 серпня 2017 р. (365 днів від граничного строку подання звітності за місяць, коли датовано неправильно виписану ПН — 22 серпня 2016 р., бо 20 серпня 2016 р. припадає на суботу).
Однієї скарги — замало
До заяви мають бути додані копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв'язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг. У межах подання електронної звітності такі документи мають бути подані в паперовому варіанті із супровідним листом до канцелярії податкового органу за місцем реєстрації платника ПДВ, що скаржиться, у строк, визначений для подання податкової декларації з ПДВ.
Заповнення скарги
Скарга на неправильно оформлену чи несвоєчасно зареєстровану ПН чи РК є додатком Д8 до декларації з ПДВ. Її заповнення не мало б викликати додаткових питань. Д8 містить лише одну таблицю, яку продавцю чи покупцю слід заповнити інформацією про допущення продавцем помилок в обов'язкових реквізитах ПН та про порушення граничних строків ПН або РК.
Д8 містить окрему графу 2 «Назва документа (податкова накладна / розрахунок коригування». У ньому зазначаємо ПН або РК, до яких складаємо скаргу. Графу 2 заповнюємо в розрізі окремих документів за видом порушення: помилка у ПН, нереєстрація ПН у ЄРПН, нереєстрація РК у ЄРПН. Такий механізм дозволяє скаржитися не лише на порушення при складанні/реєстрації ПН, а й на аналогічні порушення щодо РК, яких припустився постачальник/покупець. Короткий зміст помилки, допущеної постачальником, покупцем під час заповнення ПН, РК або їх реєстрації в ЄРПН, зазначаємо в гр. 9. Опис помилки: «Допущена арифметична помилка у розрахунку суми ПДВ», «Податкова накладна не зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних» тощо. Увага: подання скарги покупцем не є підставою для віднесення сум податку до складу ПК.
Помилки в обов'язкових реквізитах ПН
Норми п. 201.1 ПКУ визначають низку обов'язкових реквізитів, які мають бути правильно зазначені у ПН1. Податківці неодноразово2 звертали увагу на приписи п. 201.10 ПКУ і на той факт, що у разі якщо ПН містить помилки в реквізитах, визначених п. 201.1 ПКУ (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), але вони не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов'язань, така ПН є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту. Отже, по суті, обов'язковими реквізитами ПН слід вважати такі п'ять показників: дату, суму ПДВ, назву, індивідуальний податковий номер сторін та коди УКТ ЗЕД товарів. Але з формального погляду скаржитися можна і при помилках в інших реквізитах, крім цих п'яти.
Обов'язкові реквізити ПН
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити:
а) порядковий номер податкової накладної;
б) дата виписування податкової накладної;
в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи, або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, — продавця товарів/послуг;
г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства- платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу);
ґ) виключено;
д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи, або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, — покупця (отримувача) товарів/послуг;
е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;
є) ціна постачання без урахування податку;
ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні;
з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;
и) виключено;
і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).
ї) виключено.
1 Такі обов'язкові реквізити визначені для ПН, але, на нашу думку, твердження про їх обов'язковість можна поширити і на РК, адже РК є додатком до ПН, а отже, правила заповнення мають бути тотожними.
2 Зокрема, в листах ДФСУ від 13.04.2016 р. №8195/6/99-99-19-03-02-15, від 02.03.2016 р. №4701/6/99-99-19-03-02-15.
Порушення строків реєстрації продавцем
Норми п. 201.10 ПКУ визначають строк для реєстрації ПН та РК у 15 к. д. за датою складання ПН чи РК (далі будемо саме цей строк визначати як загальний граничний строк реєстрації РК та ПН). Але, як ми всі знаємо, 15 к. д. — це не максимально можливий строк для реєстрації. Усім відомий обмежений строк реєстрації — до 180 днів з дати складання ПН — встановлює не ПКУ, а податківці своїми листами (зокрема, див. лист ДФС від 07.08.2015 р. №29163/7/99-99-19-03-02-17 («ДК» №33-34/2015), лист ГУ ДФС у м. Києві від 16.02.2016 р. №3786/10/26-15-11-01-18). Мінфін двічі (див. листи МФУ від 03.03.2016 р. №31-11120-02-2/9134 і від 01.02.2016 р. №31-11120-09-10/2920) звертався до головного податкового регулятора з тим, щоб переглянути таке вільне трактування норм ПКУ, проте наразі податківці це звернення ігнорують. По суті, максимально можливий строк (зі штрафами для продавця) реєстрації ПН та РК становить 180 к. д. від для їх виписування.
Приклад 1 Податкову накладну складено 20 червня 2016 р. До моменту подання декларації за червень 2016 р. (граничний строк — 20 липня) ПН так і не зареєстровано. Подаючи звітність з ПДВ за червень, покупець має всі підстави разом із декларацією скласти та подати скаргу на продавця (Д8), адже загальний граничний строк для реєстрації такої ПН закінчився 5 липня.
Приклад 2 Податкову накладну складено 28 червня 2016 р. Покупець подає декларацію за червень 2016 р. 6 липня, на цю дату ПН так і не зареєстровано. Подаючи звітність з ПДВ за червень, покупець ще не має підстав разом із декларацією скласти та подати скаргу на продавця (Д8), адже загальний граничний строк для реєстрації такої ПН на момент подання звітності ще не закінчився — він має тривати до 13 липня включно. Якщо таку ПН зареєструють все ж таки з порушенням, то право на ПК за такою несвоєчасно зареєстрованою ПН виникне за підсумками липня 2016 р. (скаргу можна буде подати разом із декларацією за липень 2016 р.). Строк на подання скарги за такою ПН триватиме аж до 28 червня 2017 р. (365 днів від дня виписування такої ПН), тому покупець може скористатися правом на подання скарги цілий рік.
Якби покупець подавав звітність, наприклад, 18 липня 2016 р. (коли минули відведені законодавством 15 к. д. на реєстрацію ПН, виписаних у червні), то за всіма несвоєчасно зареєстрованими ПН можна було б формувати скаргу ще у звітності за липень 2016 р.
Порушення строків реєстрації покупцем
У разі коли продавець склав РК на зменшення суми ПДВ (повернення товару, повернення передоплати, зменшення ціни), надіслав його покупцю, а той не вклався у 15-денний строк для його реєстрації в ЄРПН, продавець не може зменшити своїх ПЗ з ПДВ, доки покупець не зареєструє РК (пп. 192.1.1 ПКУ). У такому разі він має право подати скаргу у вигляді додатка до декларації з ПДВ (Д8) — в обліку це нічого не змінить, але хоча б через запити та позапланову документальну перевірку простимулює покупця виконати прострочену реєстрацію РК. Причому скарга може бути подана протягом 365 днів з дати оформлення РК.
Запит від податківців
У разі отримання Д8 у податкового органу в межах п. 73.3 ПКУ виникають підстави надіслати письмовий запит. Його зразок наведено в додатку 3 до Методрекомендацій №511. Після запиту, очевидно, буде позапланова документальна перевірка. Запит за своєю суттю дає можливість податківцям пересвідчитися, що правопорушення справді мало місце. На практиці вже після запиту контрагент може поквапитися з виправленням помилок чи реєстрацією, не чекаючи перевірки. Своєю чергою, перевірка покликана з'ясувати достовірність і повноту нарахування ПДВ за конкретною операцією, на яку скаржаться (п. 201.10 ПКУ).
У пп. 78.1.9 ПКУ міститься застереження: позапланову документальну перевірку слід провести тільки у разі ненадання таким платником податків пояснень та документального підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначається інформація зі скарги. Отже, якщо надати своєчасну відповідь на запит та виправити ПН (зареєструвати ПН чи РК), перевірки можна уникнути?! Наразі приписи пп. 78.1.9 ПКУ суперечать нормам п. 201.10 ПКУ, згідно з якими перевірка є обов'язковим етапом після скарги, незалежно від результатів надання відповіді на запит.
Який строк для відповіді на запит податківців? Пунктом 14 Порядку №1245 передбачено 10 робочих днів з дня надходження запиту. А от приписами п. 73.3 ПКУ встановлено загальний строк подання інформації у відповідь на запит 1 місяць. Останнім часом податківці підтримують місячний строк підготовки відповіді на запит1.
1 Листи ДФСУ від 21.06.2016 р. №13614/6/99-99-14-03-03-15, від 15.03.2016 р. №5614/6/99-99-22-04-02-15.
Позапланова перевірка
З 2016 року заява зі скаргою на контрагентів є підставою для обов'язкового проведення податковим органом документальної позапланової перевірки таких контрагентів. За приписами абз. 18 п. 201.10 ПКУ, протягом 15 календарних днів з дня надходження заяви зі скаргою податковий орган зобов'язаний (до 01.01.2016 р. такий обов'язок не був закріплений у ПКУ) провести документальну позапланову перевірку зазначеного продавця для з'ясування достовірності та повноти нарахування ним податкових зобов'язань з ПДВ за такою операцією.
Водночас у 2016 році продовжує діяти мораторій на перевірки юридичних та фізичних осіб — підприємців з обсягом доходу за попередній календарний рік до 20 млн грн (п. 3 розд. ІІ Закону №71). У листі ДФСУ від 28.01.2015 р. №2463/7/99-99-22-02-04-17 податківці опосередковано доходять висновку, що на позапланові документальні перевірки (якими є перевірки на підставі скарги) поширюється дія мораторію.
Але нам відомі факти проведення таких позапланових перевірок, тож доречно буде поговорити про їх наслідки для платників ПДВ.
Помилки в обов'язкових реквізитах ПН. Якщо позапланова перевірка виявить порушення заповнення всіх названих у п. 201.1 ПКУ реквізитів ПН, на продавця буде накладено штраф 170 грн (п. 120-1.4 ПКУ). Цей штраф стягуватимуть на підставі ППР. А продавець так чи інакше за наслідками перевірки мусить виправити всі свої помилки. Строк виправлення помилок у такому разі становить 10 к. д., наступних за днем отримання ППР (п. 56.3 ПКУ). І слід не просто виправити помилки, склавши РК до ПН із помилками, а й зареєструвати цей РК в ЄРПН.
Не до кінця зрозуміло, чи діятиме тут загальний строк, відведений на реєстрацію ПН та РК у 15 к. д., але враховуючи, що приписи п. 56.3 ПКУ чітко говорять саме про 10 к. д., на нашу думку, слід усе-таки вкластися з формуванням РК та його реєстрацією саме в 10-денний строк. Адже допоки РК на виправлення помилок не буде зареєстрований в ЄРПН, говорити про виправлення помилок просто недоречно. Помилки, не виправлені протягом 10 к. д. після отримання ППР, тягнуть за собою накладення штрафу на продавця від 10% до 100% суми ПДВ, зазначеної в ПН, залежно від кількості днів, протягом яких покупець не квапиться виправляти свої помилки (п. 120-1.4 ПКУ). Для випадків виявлення помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкових накладних, передбачених п. 201.1 ПКУ, встановлена окрема форма ППР за формою «ПН» (додаток 14 до Порядку надіслання контролюючими органами ППР1).
1 Затверджений наказом Мінфіну від 28.12.2015 р. №1204. На день підписання номера до друку зміни, внесені до нього наказом Мінфіну від 23.05.2016 р. №498, не набрали чинності.
Порушення строків реєстрації продавцем. Якщо позапланова перевірка виявить порушення граничного строку реєстрації ПН чи РК, то до продавця будуть застосовані штрафи за несвоєчасну реєстрацію (п. 120-1.1 ПКУ). Розмір штрафів становить від 10% до 50% суми ПДВ залежно від кількості днів, що перевищують встановлений 15-денний строк реєстрації. Виправити такі помилки вже неможливо, бо строки повернути назад просто немає змоги.
Порушення строків реєстрації покупцем. За приписами п. 120-1.1 ПКУ штраф за порушення строку реєстрації застосовується і до ПН, і до РК. А оскільки штраф на зменшення суми ПДВ реєструється покупцем, то у разі якщо продавець надіслав скаргу на покупця, йому загрожує штраф від 10% до 50% суми ПДВ у такому РК залежно від тривалості прострочення його реєстрації.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №71 — Закон від 28.12.2014 р. №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи».
- Методрекомендації №511 — Методичні рекомендації щодо організації та проведення органами державної фіскальної служби зустрічних звірок, обміну податковою інформацією при здійсненні податкового контролю, затверджені наказом ДФСУ від 17.07.2015 р. №511.
- Порядок №1245 — Порядок періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затверджений постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1245.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор