Облік бракованої продукції

У процесі виробництва продукції виникає брак, облік якого багато в чому визначається індивідуальними умовами окремих виробничих ситуацій. Поговоримо про основні облікові нюанси браку на виробництві.

Основні поняття

Поняття браку викладено в Інструкції №291. Так, для обліку та узагальнення інформації про втрати від браку у виробництві передбачено субрахунок 24 «Брак у виробництві». Відповідно до визначення субрахунку 24, браком у виробництві вважається продукція, напівфабрикати, деталі, вузли й роботи, які:

— не відповідають за своєю якістю встановленим стандартам або технічним умовам і не можуть бути використані за своїм прямим призначенням;

— можуть бути використані тільки після додаткових витрат на виправлення.

Крім того, є два різновиди браку:

— зовнішній, тобто виявлений споживачем і пред'явлений для відшкодування збитків;

— внутрішній, який виявлений у процесі виробництва. Залежно від характеру відхилень від нормативів він може бути остаточним або виправним.

Далі розглядатимемо внутрішній брак, який виник у процесі виробництва.

У такому разі:

— за дебетом рахунку 24 будуть відображатися вартість невиправного, остаточного браку та витрати на виправлення браку;

— за кредитом — сума, що списується на витрати на виробництво як втрати від браку, вартість відходів від бракованої продукції або реалізації її за зменшеною ціною; вартість утримання з винуватців браку; суми відшкодувань, одержаних від постачальників недоброякісних матеріалів та напівфабрикатів, які спричинили брак продукції.

Первісна вартість запасів, які надійшли на склад від забракованих виробів, відповідно до п. 2.13 Методрекомендацій з бухобліку запасів, визначається за чистою вартістю реалізації, якщо такі запаси призначені для реалізації, або в оцінці їх можливого використання. Чиста вартість реалізації запасів визначена в п. 4 П(С)БО 9 «Запаси» — це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.

Податок на прибуток

Оскільки оподаткування податком на прибуток повністю ґрунтується на бухгалтерському обліку, то все залежатиме лише від правил ведення бухобліку. Коригування фінрезультату на суму отриманого браку у виробництві розділом ІІІ ПКУ не передбачене.

Податок на додану вартість

Облік бракованої продукції на підприємстві може здійснюватися по-різному, залежно від умов виробництва. Чи є загроза щодо нарахування ПДВ?

Варіант перший: якщо, наприклад, вироблялася партія продукції та вся партія була зіпсована за певних обставин, а собівартість такої продукції не може бути списана на собівартість виробленої продукції через відсутність такої, а буде списана на витрати звітного періоду.

Згідно з п. 11 П(С)БО 16 «Витрати», наднормативні витрати повинні включатися до складу виробничої собівартості, при цьому виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка підлягає реалізації, та на вартість супутньої продукції за оцінкою можливого її використання на підприємстві. Тому, якщо брак є невиправним, але є можливість відокремити деякі частини виготовленої продукції, такі матеріальні складові будуть оприбутковані на відповідних рахунках до вирішення їх подальшого використання.

Приклад 1 У зв'язку з порушенням технологічного процесу продукція не відповідає встановленим стандартам, і такий різновид продукції найближчим часом вироблятися не буде, тобто віднести її на собівартість реалізованої продукції можливості немає, бо така продукція реалізовуватися не буде. Складова частина бракованої продукції підлягає реалізації. Інше підлягає списанню.

Виробнича собівартість виготовленої продукції, яка вважається браком, — 10000 грн, у т. ч. прямі матеріальні витрати — 4000 грн.

Чиста реалізаційна вартість отриманих матеріалів — 2000 грн.

Відшкодуванню витрати не підлягають, бо винної особи немає.

Бухгалтерські проведення розглянемо в таблиці 1.

Таблиця 1

Бухгалтерські проведення браку у виробництві за прикладом 1

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Коригування фінрезультату до оподаткування
		Д-т	К-т		Збільшення	Зменшення
1.	Списано фактичну собівартість невиправного браку	24	23 (25)	10000	—	—
2.	Оприбутковано матеріали від браку за чистою ціною реалізації	209	24	2000	—	—
3.	Списано брак на витрати звітного періоду	947	24	8000	—	—
4.	Реалізація матеріалів від браку:
4.1.	реалізація матеріалів покупцю	361	712	2400	—	—
4.2.	нараховано ПЗ з ПДВ	712	641/ПДВ	400	—	—
4.3.	Списано собівартість	943	209	2000	—	—
5.	Оплачено матеріали покупцем	311	361	2400	—	—

Бачимо картину, коли суб'єкт господарювання з певних обставин не зміг отримати доходу, але це ніяк не скасовує того факту, що була господарська діяльність і підприємство мало намір отримати прибуток.

При правильно складеній калькуляції продукції взагалі немає проблем щодо виникнення нормативних або наднормативних витрат та коригування податкових показників. Але за прикладом 1 можуть виникати зайві запитання. А саме: в листі ДФСУ від 16.03.2016 р. №5737/6/99-99-19-03-02-15 (див. «ДК» №15/2016) податківці наполягають, що у разі списання ТМЦ у зв'язку з визнанням їх непридатними для використання такі ТМЦ не можуть бути використані у межах господарської діяльності підприємства. На нашу думку, це може стосуватися лише матеріалів та робіт/послуг, які є складовою бракованої продукції.

У такому разі матеріальна складова (матеріали (роботи, послуги), які були використані при виробництві бракованої продукції, за мінусом матеріалів, які можуть бути використані в майбутньому, суми ПДВ при придбанні яких були віднесені до податкового кредиту), яка підлягає списанню, з метою оподаткування ПДВ, на думку податківців, вважатиметься негосподарською діяльністю (відповідь податківців у ЗІР, підкатегорія 101.02¹).

¹ Запитання: «Чи нараховуються податкові зобов'язання при здійсненні операцій зі списання товарно-матеріальних цінностей, в тому числі зіпсованих?».

А за приписами п. 198.5 ПКУ, у разі якщо товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, треба скоригувати податковий кредит з ПДВ, який був отриманий при придбанні таких товарів. Для цього платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН у встановлений термін зведену податкову накладну.

Таку зведену податкову накладну платник податку складає з типом причини 13 — «складена у зв'язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності», у графі «Зведена податкова накладна» робить позначку «X», у графі «Отримувач (покупець)» зазначає власне найменування (П. І. Б.), у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» — умовний ІПН «600000000000», а у верхній лівій частині — відповідний тип «04» — «Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання».

Зверніть увагу!

У Порядку №1307 для ідентичних операцій передбачено ще один умовний ІПН — «400000000000». Як роз'яснено в листі ДФСУ від 15.03.2016 р. №4465/5/99-99-19-03-02-16 (див. «ДК» №16/2016), різниця між двома умовними ІПН полягає лише в періоді придбання цих товарів/послуг, а саме: якщо придбання і використання не в господарській діяльності відбувається в одному звітному (податковому) періоді, то складається зведена податкова накладна с умовним ІПН «600000000000», а якщо придбання відбувалося в попередніх звітних періодах, то складається звичайна податкова накладна з умовним ІПН «400000000000». Тому платник податку повинен самостійно вирішувати, чи скористатися роз'ясненням податківців, чи в будь-якому разі складати зведену податкову накладну, як того вимагає п. 198.5 ПКУ.

Згадані податкові накладні повинні бути в загальному порядку зареєстровані в ЄРПН протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов'язань. При несвоєчасній реєстрації штрафні санкції, відповідно до п. 120.1-1 ПКУ, не передбачені, тому що такі накладні не надаються покупцю. Але в такому разі до платника податку може бути застосована адміністративна відповідальність за порушення порядку ведення податкового обліку за ст. 163-1 КУпАП (від 85 грн до 170 грн, а при повторному порушенні — від 170 грн до 255 грн).

Але в згаданому вище листі ДФСУ є одна умова: якщо вартість таких ТМЦ включається до вартості готової продукції (товарів, послуг), операції з постачання якої підлягають оподаткуванню, податкові зобов'язання з ПДВ підприємство не нараховує.

І тому є другий варіант: якщо в процесі виробництва частина продукції виявилася бракованою, вартість такої продукції відповідно до п. 11 та п. 14 П(С)БО 16 «Витрати» відноситься на собівартість реалізованої продукції. За згаданими приписами, собівартість реалізованої продукції складається з виробничої собівартості продукції, яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості, зокрема, належать і втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції, зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.

Саме в такому разі донараховувати податкові зобов'язання однозначно не треба.

Пример 2 У зв'язку з особливістю технологічного процесу частина продукції не відповідає встановленим стандартам.

Виробнича собівартість виготовленої продукції, яка вважається браком, — 10000 грн.

Виробнича собівартість реалізованої продукції — 150000 грн.

Вартість реалізації продукції — 240000 грн (з урахуванням ПДВ)

Відшкодуванню витрати не підлягають, бо винної особи немає.

У цьому прикладі брак є наднормативним, тому відноситься одразу на собівартість реалізованої продукції (субрахунок 901), причому в періоді виникнення. Відповідно до п. 7 П(С)БО 16, витрати визнаються витратами відповідного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. У зв'язку з тим що втрати запасів неможливо прямо пов'язати з доходом відповідного періоду, вони відображаються в складі витрат того звітного періоду, в якому були здійснені. У разі коли брак є нормативним, то витрати, згідно п. 11 П(С)БО 16, будуть відноситися на собівартість готової продукції (субрахунок 23, а згодом 26).

Бухгалтерські проведення розглянемо в таблиці 2.

Таблиця 2

Бухгалтерські проведення браку у виробництві за прикладом 2

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Коригування фінрезультату до оподаткування
		Д-т	К-т		Збільшення	Зменшення
1.	Списано фактичну собівартість невиправного браку	24	23 (25)	10000	—	—
2.	Реалізовано продукцію:
2.1.	реалізовано продукцію покупцям	361	701	240000	—	—
2.2.	нараховано ПЗ з ПДВ	701	641/ПДВ	40000	—	—
2.3.	списано виробничу собівартість	901	26	150000	—	—
3.	Списано брак на виробничу собівартість	901	24	10000	—	—
4.	Оплачено реалізовану продукцію	311	361	240000	—	—

Відповідальність за брак

При виникненні виробничого браку треба провести внутрішнє розслідування на підставі первинних документів з обліку виробництва продукції та виконаних робіт.

У бухгалтерському обліку одночасно зі списанням браку на витрати підприємства такі суми зараховують на позабалансовий рахунок 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Після з'ясування обставин та вирішення питання про винуватців зменшення суми невідшкодованого браку на субрахунку 072 відображають з одночасними записами за дебетом субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» і кредитом субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів» у сумі, що належить до відшкодування винуватцями.

Крім того, статтею 112 КЗпП визначено порядок оплати праці при виготовленні продукції, що виявилася браком. У разі коли при виготовленні продукції, що виявилася браком, немає вини працівника, оплата праці з її виготовлення провадиться за зниженими розцінками. Але місячна зарплата працівника в таких випадках не може бути нижчою від двох третин тарифної ставки встановленого йому розряду (окладу).

Якщо брак виробів стався внаслідок прихованого дефекту в оброблюваному матеріалі, а також брак не з вини працівника виявлений після приймання виробу органом технічного контролю, зарплата виплачується цьому працівникові нарівні з придатними виробами.

А ось у випадках, коли працівник винен, то при отриманні повного браку оплата такої праці не здійснюється, а при частковому браку оплата проводиться залежно від ступеня придатності продукції за зниженими розцінками.

На додачу, відповідно до ст. 130 КЗпП, працівники несуть матеріальну відповідальність за шкоду, заподіяну підприємству, установі, організації внаслідок порушення покладених на них трудових обов'язків.

Якщо працівник не згоден з визначеними роботодавцем вирахуваннями із зарплати або їх розміром, такий трудовий спір розглядається судом в установленому законодавством порядку. Щодо інших випадків покриття збитків (наприклад, претензії до постачальників сировини), то такі спори також вирішуються шляхом подання позову до суду, якщо питання не вирішено між суб'єктами господарювання самостійно.

Нормативна база

• КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р. №322-VIII.
• КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. №8073-X.
• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Інструкція №291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
• Методрекомендації з бухобліку запасів — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
• П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
• П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
• Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.

Юлія ВОРОБЙОВА, «Дебет-Кредит»