З придбанням комп'ютера стикаються майже всі підприємства, але щоразу бухгалтер постає перед вибором, яким чином його оприбуткувати на баланс. Розглянемо, як це може відбуватися.
Комп'ютер здебільшого складається з таких частин: процесор, материнська плата, блок живлення, монітор, клавіатура, мишка та інше. При придбанні комп'ютера ці частини в первинних документах відображають окремо. Тож і постає запитання: як оприбутковувати комп'ютер — як один основний засіб чи як частини, перелічені при придбанні? Це також стосується і придбання, наприклад, ноутбука.
Приклад Підприємство придбало системний блок ARTLINE Gaming X45 v02 (X45v02) за ціною 11602 грн, у т. ч. ПДВ. До складу вартості системного блока входять клавіатура та мишка (тобто це подарунок). Крім того, придбано монітор 24'' Acer V246HLbmd за ціною 4145 грн, у т. ч. ПДВ. Також магазин пропонує послуги з установлення та налагодження комп'ютера вартістю 212 грн, у т. ч. ПДВ.
Розгляньмо наявні варіанти оприбуткування такого комп'ютера.
Варіант 1: комп'ютер — цілісний основний засіб
Оскільки всі складові будуть використовуватися одночасно і таким чином формують один актив — комп'ютер, то й оприбутковувати на баланс його можливо як цілісний ОЗ.
Відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби», об'єктом ОЗ, зокрема, вважається закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього, конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій, відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством.
Отже, є всі підстави для оприбуткування на баланс об'єкта ОЗ, який складатиметься з наведених у прикладі частин, та надання йому загальної назви «Комп'ютер». Для аналітичного обліку та забезпечення спостереження за використанням у місцях експлуатації ОЗ такому об'єкту буде присвоєно один інвентарний номер.
Придбаний ОЗ на баланс зараховується за первісною вартістю.
Первісна вартість об'єкта ОЗ
Первісна вартість об'єкта ОЗ складається з таких витрат:
— суми, що сплачують постачальникам (без непрямих податків);
— реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються в зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт ОЗ;
— суми ввізного мита;
— суми непрямих податків у зв'язку з придбанням ОЗ (якщо вони не відшкодовуються підприємству);
— витрати зі страхування ризиків доставки ОЗ;
— витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження ОЗ;
— інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.
Для бухгалтерського обліку ОЗ класифікують за групами, проте в Інструкції №291 не розшифровано, на якому саме субрахунку слід обліковувати комп'ютер. Тому, на нашу думку, комп'ютер буде обліковуватися на рахунку 104 «Машини та обладнання». Крім того, відповідно до пп. 138.3.3 ПКУ, саме до основних засобів групи 4 «Машини та обладнання» належать комп'ютери та його складові. Витрати, які формують первісну вартість ОЗ, накопичуються на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів». Введення в експлуатацію комп'ютера оформлюють актом форми №ОЗ-11 та на його підставі зараховують на субрахунок 104. А ще в розпорядженні (наказі), крім строку корисного використання ОЗ, слід передбачити перелік частин, з яких складається окремий об'єкт ОЗ.
1 Затверджена наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку».
Отже, за умовами прикладу, первісна вартість комп'ютера складається з:
системного блока — 11602 грн, у т. ч. ПДВ — 1933,67 грн;
монітора — 4145 грн, у т. ч. ПДВ — 690,83 грн;
встановлення та налагодження — 212 грн, у т. ч. ПДВ — 35,33 грн.
Разом 15959 грн, у т. ч. ПДВ — 2659,83 грн.
Зверніть увагу!
Якщо підприємство є платником ПДВ, суми ПДВ не відносяться до первісної вартості ОЗ (за умови використання ОЗ в оподатковуваних операціях). До складової первісної вартості суми ПДВ будуть відноситися, у разі коли підприємство не є платником ПДВ (п. 8 П(С)БО 7). А якщо є платником ПДВ, проте використовує у звільнених операціях, тут буде визнаватися ПК під час придбання, а потім нараховуватися ПЗ за п. 198.5 ПКУ. У бухобліку суми нарахованого податку зараховуються до первісної вартості необоротних активів (п. 1.4, п. 11 Інструкції №141).
Варіант 2: комп'ютер — відокремлені частини
Другий варіант оприбуткування комп'ютера — взяття на баланс кожної його частини окремо, наприклад системного блока і монітора.
За загальним визначенням об'єкта основних засобів, відповідно до П(С)БО 7, такий комп'ютер можна взяти на баланс як відокремлений актив. Крім того, якщо один об'єкт ОЗ складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об'єкт ОЗ.
Але окремі частини такого комп'ютера можуть коштувати небагато, тому, як визначено п. 5 П(С)БО 7, підприємства можуть самостійно встановлювати вартісні ознаки предметів (передбачено наказом про облікову політику), що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів. Тобто при оприбуткуванні комп'ютера частинами деякі складові можуть не відповідати визначенню ОЗ і належати до МНМА або МШП чи запасів.
Податкове законодавство дає таке визначення — так, згідно з пп. 14.1.138 ПКУ, якщо вартість ОЗ не перевищує 6000 грн, то такий об'єкт не відповідає ознакам основного засобу та зараховується до необоротних активів групи 11 «Малоцінні необоротні матеріальні активи» класифікації ОЗ та інших необоротних активів. За такими МНМА мінімальний строк корисного використання ПКУ не визначено. Проте таке вартісне обмеження стосується тих платників податку на прибуток, які визначають податкові різниці за пп. 134.1.1 ПКУ.
У бухобліку підприємство може встановити власну вартісну ознаку щодо обліку МНМА (передбачено наказом про облікову політику) або використовувати обмеження відповідно до ПКУ.
Приклад (продовження 1). За наведених вище умов підприємство вирішило обліковувати придбані комп'ютерні складові окремо. Щодо встановлення та налагодження, то підприємство вирішило додати цю вартість до первісної вартості ОЗ. Підприємство визначило вартісну ознаку щодо МНМА в сумі, що не перевищує 6000 грн.
Основний засіб:
системний блок — 11602 грн, у т. ч. ПДВ — 1933,67 грн;
встановлення та налагодження — 212 грн, у т. ч. ПДВ — 35,33 грн.
Разом — 11814 грн, у т. ч. ПДВ — 1969 грн.
МНМА: монітор — 4145 грн, у т. ч. ПДВ — 690,83 грн.
Бухгалтерський облік придбання комп'ютера окремими частинами розглянуто в таблиці 1.
Таблиця 1
Бухгалтерський облік руху комп'ютера, оприбуткованого окремими частинами
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Придбано системний блок. Налагодження |
152
|
631
|
9668,33
176,66 |
—
|
—
|
|
2.
|
Відображено ПК з ПДВ |
641/ПДВ
|
631
|
1933,67
35,33 |
—
|
—
|
|
3.
|
Придбано монітор |
153
|
631
|
3454,17
|
—
|
—
|
|
4.
|
Відображено ПК з ПДВ |
641/ПДВ
|
631
|
690,83
|
—
|
—
|
|
5.
|
Введено системний блок в експлуатацію |
104
|
152
|
9845,00
|
—
|
—
|
|
6.
|
Введено монітор в експлуатацію |
112
|
153
|
3454,17
|
—
|
—
|
|
7.
|
Нараховано амортизацію системного блока за 1 рік* |
92
|
131
|
1969,00
|
1969,00**
|
1969,00**
|
|
8.
|
Нараховано амортизацію монітора за 1 рік* |
92
|
132
|
3454,17
|
—
|
—
|
| * Підприємство обрало прямолінійний метод нарахування амортизації для ОЗ. Строк корисного використання визначено — 5 років. Увага: нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання. А для МНМА амортизація нараховується 100% в місяці їх введення в експлуатацію. ** Навіть за умови, що підприємство має відображати податкові різниці, різниці в нарахуванні амортизації не буде, тому що підприємство не порушило умов нарахування амортизації, визначених пп. 138.3.3 ПКУ. |
||||||
Різниці, які визначаються згідно зі ст. 138 ПКУ, не виникають при нарахуванні амортизації МНМА, тому що вони не належать до ОЗ за визначенням пп. 14.1.138 ПКУ. Це також підтверджують податківці в нещодавньому листі ДФСУ від 06.05.2016 р. №10168/6/99-99-15-02-02-15 (див. «ДК» №23/2016).
Амортизація комп'ютера
Відповідно до п. 23 П(С)БО 7, нараховують амортизацію протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється підприємством на підставі розпорядчого акта (наказу) при зарахуванні на баланс i призупиняють нарахування на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації. Строк корисного використання комп'ютера самостійно встановлюється з урахуванням його потужності (продуктивності), фізичного та морального зносу, правових або інших обмежень щодо строків використання. Амортизація комп'ютера як основного засобу в бухобліку може здійснюватися будь-яким методом, передбаченим п. 26 П(С)БО 7.
У податковому обліку наразі не встановлено інших методів амортизації, ніж у бухобліку, крім «виробничого» методу, але з урахуванням обмежень, викладених у пп. 14.1.138 ПКУ, а саме: такий комп'ютер повинен використовуватися платником податку у господарській діяльності не менше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік) та вартість його повинна перевищувати 6000 гривень. Крім того, пп. 138.3.3 ПКУ встановлено мінімально допустимий строк корисного використання об'єктів ОЗ 4-ї групи — 2 роки (але це стосується тільки тих платників, які визначають податкові різниці згідно з розділом ІІІ ПКУ).
Отже, якщо підприємство за правилами ПКУ (дохід понад 20 мільйонів гривень) або за самостійним рішенням визначає об'єкт оподаткування податком на прибуток з урахуванням усіх різниць, ст. 138 ПКУ визначені правила, за якими буде збільшуватися та зменшуватися фінансовий результат до оподаткування щодо нарахування амортизації.
Ремонт комп'ютера
Але до закінчення встановленого строку використання комп'ютер може зіпсуватися, може вийти з ладу якась його частина. Якщо неполадку усувають шляхом ремонту такої частини, то згідно з п. 15 П(С)БО 7 понесені витрати включають до складу витрат відповідного періоду. Але якщо така частина не підлягає ремонту і її слід замінити на іншу, то треба вжити низку заходів.
По-перше, відповідно до п. 14 П(С)БО 7, здійснити часткову ліквідацію об'єкта ОЗ, завдяки чому зменшити залишкову вартість комп'ютера. Згідно з п. 35 П(С)БО 7, у разі часткової ліквідації комп'ютера його первісна вартість та знос зменшуються відповідно на суму первісної вартості та зносу ліквідованої частини. Та, згідно з абз. 2 п. 46 Методрекомендацій №561, підприємство припиняє визнавати частину об'єкта ОЗ, якщо цю частину замінено, а витрати на її заміну включено до первісної вартості об'єкта. Якщо підприємство не може визначити первісної вартості заміненої частини, воно може її оцінити в сумі витрат на заміну.
Наприклад, якщо вийшла з ладу відеокарта і первісна вартість її не відома, то первісну вартість ліквідованої частини ОЗ можна оцінити як вартість нової відеокарти.
І по-друге, збільшити первісну вартість комп'ютера на суму витрат, пов'язаних із поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) або доведенням його до стану, придатного для використання.
Податок на прибуток
При застосуванні підприємством коригування на різниці, визначені розділом ІІІ ПКУ, п. 138.1 ПКУ встановлено, що у разі ліквідації окремого об'єкта ОЗ фінрезультат збільшується на суму залишкової вартості такого об'єкта, визначеної відповідно до НП(С)БО. А зменшення фінрезультату в такому разі відбувається за рахунок суми залишкової вартості окремого об'єкта ОЗ, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ (п. 138.2 ПКУ). Увага: залишкова вартість в податковому обліку визначається за пп. 14.1.9 ПКУ. У разі ліквідації окремої частини об'єкта ОЗ та заміни її на іншу таких коригувань, на нашу думку, робити не треба.
Податок на додану вартість
Згідно з п. 189.9 ПКУ, ліквідація ОЗ за самостійним рішенням платника податку розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче від балансової вартості на момент ліквідації. У податковому законодавстві не визначено, що в цій ситуації підпадає під визначення ліквідації ОЗ — повна чи часткова. Тому, на наш погляд, при частковій ліквідації слід вдатися до тих самих дій, що й при ліквідації об'єкта ОЗ. Це також може випливати з того, що в бухобліку такі операції проводяться ідентично.
Крім того, при ліквідації частини ОЗ слід пам'ятати, що за приписами абз. «д» пп. 14.1.191 з метою оподаткування ПДВ постачанням товарів є ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника. Але не вважаються постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, в тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, унаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням (додатково див. п. 189.9 ПКУ). Такими документами можуть бути наказ, акт форми №ОЗ-3, висновки відповідної експертної оцінки щодо неможливості використання у майбутньому цих засобів за первісним призначенням (роз'яснення податківців у ЗІР, підкатегорія 101.061). Крім того, порядок надання цих документів до контролюючих органів не визначено, а подавати їх разом із декларацією з ПДВ чинним законодавством не передбачено, тому, на наш погляд, буде достатньо надати їх на вимогу в період перевірки.
Якщо внаслідок цього з'явилися запасні частини та комплектуючі
Унаслідок ліквідації необоротних активів (або частини) можуть виникати запасні частини, комплектуючі вироби тощо, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності підприємства. На такі операції, згідно з п. 189.10 ПКУ, ПДВ не нараховується. А матеріальні цінності, які можуть бути отримані від ліквідації необоротних активів, відповідно до Методрекомендацій №561, оприбутковуються за дебетом субрахунків обліку відповідних активів і кредитом субрахунку 746 «Інші доходи» за чистою вартістю реалізації або в оцінці можливого їх використання (п. 2.12 Методрекомендацій №2).
Отже, якщо підприємство подбало про відповідне оформлення списання частини ОЗ, така операція оподатковуватися ПДВ не буде.
Прикладом ліквідації необоротного активу у зв'язку з його знищенням або зруйнуванням може бути, якщо внаслідок перепаду напруги в електромережі згорає монітор і на це є відповідний висновок експертної комісії по підприємству або інший документ (додатково див. статтю «Ліквідація ОЗ» у «ДК» №19/2016).
Ліквідація як цілого ОЗ, так і його частини здійснюється на підставі акта форми №ОЗ-3.
Приклад (продовження 2). Монітор, який є складовою частиною комп'ютера, тобто оприбуткований у складі одного ОЗ, після 1 року експлуатації згорів. Підприємство було змушене придбати новий монітор вартістю 4208 грн без ПДВ. Зіпсований монітор було списано з балансу на підставі наказу та акта ф. №ОЗ-3.
Залишкову вартість монітора, який є частиною комп'ютера, можна визначити, тому що маємо його первісну вартість. Отже, шляхом пропорційного розрахунку амортизації залишкова вартість монітора дорівнюватиме: 2763,34 грн (3454,17 грн - 690,83 грн, де 690,83 грн — це розрахована амортизація монітора за один рік). Оскільки підприємство склало усі необхідні підтвердні документи щодо списання монітора зі складу ОЗ, нараховуватися ПДВ не буде.
Якщо підприємство не надасть до контролюючого органу документів щодо ліквідації монітора (наказ про ліквідацію, акт форми №ОЗ-3 з висновками), то відповідно до п. 185.1 та п. 189.9 ПКУ треба буде нарахувати ПДВ. У такому разі база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижчою від балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції. А в разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни. Отже, якщо залишкову вартість відокремленої частини визначити неможливо, у разі нарахування ПДВ буде застосовуватися звичайна ціна2.
1 Відповідь на запитання: «Які підтвердні документи повинні надаватися до контролюючого органу при знищенні чи списанні ОЗ, які вже не можуть використовуватися за первісним призначенням?».
2 За пп. 14.1.71 ПКУ звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
Але якщо монітор є МНМА, то п. 189.9 ПКУ не працює, тому що, як сказано раніше, такий МНМА не є основним засобом.
Крім того, підприємство при придбанні нового монітора має право вирішити, чи додавати його до вартості того самого ОЗ, чи вже обліковувати окремо.
Бухгалтерський облік заміни зламаного монітора розглянуто в таблиці 2.
Таблиця 2
Бухгалтерський облік заміни монітора
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Ліквідація монітора в розмірі амортизації |
131
|
104
|
690,83
|
—
|
—
|
|
2.
|
Ліквідація монітора в розмірі залишкової вартості |
976
|
104
|
2763,34
|
**
|
**
|
|
3.
|
Придбання нового монітора |
152 (153)
|
631
|
4208,00
|
—
|
—
|
|
4.
|
Проведено модернізацію комп'ютера |
104 (112)*
|
152
|
4208,00
|
—
|
—
|
| * У разі якщо підприємство вирішило взяти новий монітор на облік як МНМА. ** Згідно з п. 138.1 та 138.2 ПКУ, коригування фінрезультату здійснюється на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів у разі ліквідації або продажу. Вважаємо, що при частковій ліквідації ОЗ враховувати такі коригування не треба, за умови визначення податкових різниць підприємством. |
||||||
Інші складові комп'ютера
Решта складових, які можуть придбаватися разом із системним блоком та монітором (мишка, клавіатура), так само можуть входити до складу одного ОЗ або оприбутковуватися окремо. Це стосується і комп'ютерних програм, без яких використання комп'ютера буде неможливим.
Щодо мишки та клавіатури, які були отримані в подарунок, то при оприбуткуванні комп'ютера як цілісного ОЗ вони матимуть такий самий інвентарний номер, як і решта складових комп'ютера. Але в такому разі, коли треба буде замінити таку складову частину (мишки дуже часто виходять з ладу), то необхідно буде вжити таких само заходів, як і при ліквідації монітора. Їх вартість зазвичай невисока, і строк використання не перевищує одного року. Тому, на наш погляд, буде краще оподатковувати їх окремо на матеріальних рахунках, а саме використовувати для цього рахунок 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети». За умовами прикладу, мишка та клавіатура були надані в подарунок, тобто безкоштовно. Згідно з п. 12 П(С)БО 9 «Запаси», первісною вартістю запасів, одержаних підприємством безоплатно, визнається їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 П(С)БО 9. Тому якщо підприємство вирішить безоплатно одержані мишку та клавіатуру взяти на облік окремо, то за такими МШП (або матеріалами) необхідно буде визначити дохід у сумі їх первісної вартості, яка дорівнює справедливій вартості.
Висновок
Отже, можна зробити висновок, що кожне підприємство мусить самостійно вирішувати, яким чином оприбутковувати комп'ютер. Це залежить від діяльності, якою займається підприємство, а саме від кількості техніки та обсягу її використання. Звичайно, взяти на облік комп'ютер як один об'єкт ОЗ простіше. Але при поломках та необхідності заміни якихось частин виникає потреба вчинити певні дії щодо ліквідації, а вони не досить однозначні. Тому зважено підходимо до відображення комп'ютерів на балансі, так само як і до визначення їх строків корисного використання.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Інструкція №141 — Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. №141.
- Інструкція №291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
- Методрекомендації з бухобліку ОЗ — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
Юлія ВОРОБЙОВА, «Дебет-Кредит»