Взаємозалік однорідних вимог

У попередніх номерах «ДК» ми розглянули нюанси обліку переведення грошового боргу, переведення товарного боргу та переуступки права вимоги¹. На додаток залишився останній засіб щодо припинення зобов'язань у господарській діяльності — це зарахування зустрічних вимог, або взаємозалік. З'ясуймо, в яких випадках його можна використовувати та які нюанси обліку².

Загальні правила

Традиційно під припиненням зобов'язання розуміється припинення прав та обов'язків боржника та кредитора за відповідним зобов'язанням. Відповідно до ч. 1 ст. 601 ЦКУ, «зобов'язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред'явлення вимоги». Проводити взаємозалік можна за заявою однієї зі сторін. Складають заяву у довільній формі, тому що затвердженої форми немає. Згідно з ЦКУ, вимоги повинні бути однорідними та зустрічними, тобто обидві сторони беруть участь в обох зобов'язаннях, які підлягають зарахуванню, при цьому боржник за одним зобов'язанням є кредитором за другим. Однорідність вимог характеризується тим, що кожне зобов'язання мусить мати як предмет майно, в тому числі кошти.

¹ «Дебет-Кредит» №13/2016 і №13/2016 відповідно, «ДК» №14/2016.

² У цій статті не розглядаються можливості проведення взаємозаліку в ЗЕД. До речі, відповідно до Постанови НБУ від 03.03.2016 р. №140 уповноважені банки не можуть знімати з контролю експортні операції клієнтів на підставі документів про припинення зобов'язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог за п. 4 цієї постанови до 09.06.2016 р. включно.

Також необхідно, щоб на момент зарахування зустрічних вимог настав строк виконання за обома зобов'язаннями. Цей строк визначається або в договорі, або за законом, або не встановлений чи визначений моментом пред'явлення вимоги.

Недопустимість зарахування зустрічних вимог

Не допускається зарахування зустрічних вимог:

1) про відшкодування шкоди, завданої каліцтвом, іншим ушкодженням здоров'я або смертю;

2) про стягнення аліментів;

3) щодо довічного утримання (догляду);

4) у разі спливу позовної давності;

4-1) за зобов'язаннями, стороною яких є неплатоспроможний банк, крім випадків, установлених законом;

5) в інших випадках, встановлених договором або законом.

Стаття 602 ЦКУ

Звичайно, така господарська операція має бути оформлена документально. Основним документом є акт про зарахування зустрічних однорідних вимог, з моменту підписання якого зобов'язання сторін припиняються. Визначеної законодавством форми такого акта немає. Проте такий документ для обліку є первинним, тому він повинен мати обов'язкові реквізиті відповідно до ч. 2 ст. 9 Закону №996 та п. 2.4 Положення №88.

Основні реквізити акта про зарахування зустрічних однорідних вимог:

— назва документа (форми);

— дата і місце складання;

— повні реквізити сторін (назви підприємств, адреси тощо);

— зміст та обсяг господарської операції — інформація щодо непогашеного зобов'язання кожної зі сторін (сума, реквізити договору, за яким виникли зобов'язання, за наявності — дата погашення заборгованості);

— одиниця виміру господарської операції;

— згода на зарахування зустрічних вимог кожної сторони, з посиланням на норми ст. 601 ЦКУ, із зазначенням суми, яка зараховується;

— посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

— особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Не зайвою буде і наявність акта звірки між учасниками після проведення господарської операції. Таким чином, взаємозалік вимог свідчить про те, що сторони виконали свої зобов'язання. У бухобліку на підставі акта про зарахування зустрічних однорідних вимог будуть зменшені зобов'язання перед кредитором і списана дебіторська заборгованість на відповідну суму.

Щодо податкового обліку, то операції із зарахування однорідних вимог здійснюють за загальними правилами податкового законодавства виходячи з конкретних випадків. Проте нормами ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування за операціями зарахування зустрічних однорідних вимог та не передбачено окремої статті, яка регулює облік зазначених операцій. Але в деяких випадках можуть виникнути підстави для коригування податкових зобов'язань (ПЗ) та податкового кредиту (ПК) з ПДВ.

Розгляньмо на прикладах, який вигляд матиме оподаткування ПДВ у різних ситуаціях.

Взаємозалік однорідних грошових вимог

Приклад 1 Підприємство 1 відвантажило товар Підприємству 2 за договором купівлі-продажу на суму 12000 грн, у т. ч. ПДВ — 2000 грн. Одночасно Підприємство 2 надало послуги для Підприємства 1 за договором надання послуг на суму 6000 грн, у т. ч. ПДВ — 1000 грн. Обидва підприємства є платниками ПДВ на загальній системі оподаткування. Строк погашення зобов'язань обох підприємств відповідно до договорів настав. Підприємство 2 подало підприємству 1 заяву щодо можливості провести взаємозалік зустрічних вимог на суму 6000 грн. До заяви додано акт звірки (це не є обов'язковою вимогою). Залишок кредиторської заборгованості підприємство 2 оплатило коштами.

За наведеним прикладом взаємозалік здійснюється щодо обов'язків з оплати за отриманий товар (послугу). Щодо ПДВ, то ПК у покупця (отримувача) та ПЗ у постачальника (продавця) за кожним договором не підлягають коригуванню, бо факт постачання відбувся і товари/послуги надані не безкоштовно.

Бухгалтерський облік на підставі складеного акта зарахування зустрічних однорідних вимог див. у таблиці 1.

Таблиця 1

Бухгалтерський облік взаємозаліку однорідних грошових вимог

Увага! Якщо однією зі сторін є суб'єкт спрощеної системи оподаткування — платник ЄП, треба звернути увагу на певні обмеження. Відповідно до п. 291.6 ПКУ, платники єдиного податку І — ІІІ групи повинні розраховуватися за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно у грошовій формі (готівковій/безготівковій). А операція із зарахування грошових вимог за своєю суттю не може вважатися грошовою формою розрахунку і є механізмом розрахунку за договорами надання послуг (купівлі-продажу товарів) не у грошовій формі, а отже, не дає права суб'єкту господарювання застосовувати спрощену систему оподаткування, обліку та звітності.

Взаємозалік однорідних товарних вимог

Приклад 2 Підприємство А, платник ПДВ за договором надання послуг, здійснило передоплату на користь підприємства В у сумі 6000 грн, у т. ч. ПДВ — 1000 грн (складена та зареєстрована в ЄРПН податкова накладна №1) Крім того, за договором купівлі-продажу товару підприємство В здійснило передоплату підприємству А в сумі 12000 грн, у т. ч. ПДВ — 2000 грн (складена та зареєстрована в ЄРПН податкова накладна №2). Підприємство А відвантажило товар підприємству В за договором купівлі-продажу на суму 6000 грн, у т. ч. ПДВ — 1000 грн. З певних причин підприємство В не може надати послуги та повернути кошти на поточний рахунок. Тому, за заявою підприємства В, вони між собою склали акт зарахування зустрічних однорідних вимог на решту отриманої передоплати в сумі 6000 грн.

Розгляньмо, які податкові наслідки щодо оподаткування ПДВ виникнуть в обох сторін. Підприємство В на дату отримання передоплати за послуги склало податкову накладну №1, за якою підприємство А отримало право на включення зазначеної суми ПДВ до ПК. Підприємство В не може надати послуги. При взаємозаліку факту надання послуги вже не буде (фактично операція з постачання послуг анулюється), і тому продавець — підприємство В має право на дату складання акту взаємозаліку скоригувати ПЗ з ПДВ, а підприємство А — зменшити ПК. Оскільки зменшується ПЗ, підприємство А має зареєструвати розрахунок коригування, наданий підприємством В, у ЄРПН протягом 15 календарних днів з дати його складання.

Відповідні коригування слід виконати і підприємству А, тому що після підписання акта взаємозаліку частини поставки товару за договором також не відбудеться. Отже, підприємство А також складає розрахунок коригування на частину податкової накладної №2 за передоплатою за товар. Реєструє в ЄРПН розрахунок коригування підприємство В, бо для підприємства А зменшується ПЗ з ПДВ. На підставі цього коригування підприємство В зменшить ПК з ПДВ.

За підсумками маємо:

— складена і зареєстрована в ЄРПН підприємством В податкова накладна №1 на передоплату на суму 6000 грн (у т. ч. ПДВ — 1000 грн);

— розрахунок коригування до податкової накладної №1 на суму 6000 грн (у т. ч. ПДВ — 1000 грн) зареєстрований в ЄРПН підприємством А;

— складена і зареєстрована в ЄРПН підприємством А податкова накладна №2 на передоплату на суму 12000 грн (у т. ч. ПДВ — 2000 грн);

— розрахунок коригування до податкової накладної №2 на суму 6000 грн (у т. ч. ПДВ — 1000 грн) зареєстрований в ЄРПН підприємством В.

Зверніть увагу! З 01.04.2016 р. набрав чинності Порядок №1307, відповідно до якого податкові накладні та/або розрахунки коригування підлягають реєстрації в ЄРПН за новою формою незалежно від дати їх складання: до 01.04.2016 р. чи після 01.04.2016 р. (за умови дотримання інших вимог щодо реєстрації в ЄРПН).

Бухгалтерський облік на підставі складеного акта зарахування зустрічних однорідних вимог див. у таблиці 2.

Таблиця 2

Бухгалтерський облік взаємозаліку однорідних товарних вимог

Розгляньмо два випадки, коли однією зі сторін є неплатник ПДВ або платник ЄП.

Випадок 1: однією зі сторін є юридична особа на загальній системі оподаткування, яка не є платником ПДВ.

Приклад 3 Підприємство А, платник ПДВ, за договором надання послуг здійснило передоплату на користь підприємства В у сумі 5000 грн, без ПДВ. Підприємство В не є платником ПДВ. Також за договором купівлі-продажу товару підприємство В здійснило передоплату підприємству А в сумі 5000 грн, крім того ПДВ — 1000 грн. З певних причин підприємства А та В не можуть виконати зобов'язання згідно з договорами та повернути кошти на поточний рахунок. Тому, за заявою підприємства А, вони між собою склали акт зарахування зустрічних однорідних вимог на отримані передоплати.

Підприємство А на дату отримання передоплати від підприємства В склало податкову накладну та зареєструвало її у встановлений термін в ЄРПН на неплатника ПДВ з відповідною позначкою типу причини «02» та відображенням у комірці ІПН умовного коду 100000000000, відповідно до Порядку №1307. Факту завершення господарської операції згідно з договором не відбудеться, і тому на дату проведення взаємозаліку підприємство А має право на коригування ПЗ з ПДВ. Як наслідок, підприємству А треба було би скласти розрахунок коригування до податкової накладної на передоплату. У зв'язку з тим, що зменшується ПЗ, такий розрахунок мало би зареєструвати підприємство В. Але це не вдасться, тому що, відповідно до абз. 2 п. 192.2 ПКУ, зменшити суму ПЗ платника податку в разі здійснення операції з неплатником ПДВ, можна тільки за умови повернення повної суми передоплати покупцю. Отже, при зарахуванні однорідних вимог, в якій однією зі сторін є неплатник ПДВ, скористатися правом на коригування нарахованих ПЗ з ПДВ немає можливості.

Випадок 2: однією зі сторін є платник ЄП на спрощеній системі оподаткування.

У цій ситуації слід проаналізувати дії контрагентів щодо виконання п. 291.6 ПКУ.

Приклад 4 Підприємство 1, платник ПДВ, перерахувало передоплату за послуги підприємству 2 — платнику ЄП, який не є платником ПДВ. Крім того, підприємство 2 — платник ЄП перерахувало передоплату підприємству 1. Згодом підприємства вирішили зарахувати однорідні вимоги. Які будуть наслідки такої операції?

Підприємство 1, платник ПДВ, вчинить такі самі дії, як і в прикладі 3. Тобто складе податкову накладну, але скоригувати ПЗ з ПДВ на дату взаємозаліку не зможе.

Щодо підприємства 2, платника ЄП, то обмеження на переведення взаємозаліку товарної заборгованості (за отриманою передоплатою) за участю платника ЄП немає, тому що в цьому разі не порушуються умови перебування на спрощеній системі оподаткування відповідно до п. 291.6 ПКУ, а саме що платники єдиного податку І — ІІІ групи повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно у грошовій формі (готівковій/безготівковій). У цьому разі платник ЄП виступає як у статусі покупця, так і в статусі продавця. В обох випадках операції проведені з коштами.

Висновок

Враховуючи викладене, суб'єкти господарської діяльності можуть сміливіше використовувати такий спосіб припинення зобов'язання у своїй господарській діяльності. Такий вид припинення зобов'язань є досить ефективним. За допомогою взаємозаліку зустрічних однорідних вимог прискорюється й активізується обіг коштів, а також спрощуються відносини сторін зобов'язань (боржника та кредитора). Проте при зарахуванні однорідних грошових вимог коригування ПЗ з ПДВ у деяких випадках не відбувається. Тож перед такими операціями з товарними вимогами слід уважно проаналізувати наслідки для ПДВ, а потім уже приймати рішення.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
• Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
• Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
• Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.

Юлія ВОРОБЙОВА, «Дебет-Кредит»