Оподаткування благодійної допомоги

Благодійність досить часто трапляється в діяльності підприємств. Як відображати в обліку надання грошової допомоги благодійній організації та фізособам, у тому числі своїм працівникам? Які наслідки чекають на підприємство щодо оподаткування таких витрат?

Особливості оформлення благодійної допомоги

Бухгалтерський облік. У бухгалтерському обліку виплати благодійної допомоги призводять до зменшення активів, а отже, відповідно до п. 5 П(С)БО 16¹ відображаються у складі витрат. Згідно з п. 7 П(С)БО 16 «Витрати» витрати у вигляді перерахованої благодійної допомоги визнаються витратами періоду, в якому вони були понесені. А відповідно до п. 29 цього самого П(С)БО такі витрати відображатимуться в бухгалтерському обліку за дебетом субрахунку 977 «Інші витрати діяльності».

Документальне оформлення. Як відомо, для відображення в обліку кожної господарської операції мають бути відповідні первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Це встановлено ст. 9 Закону про бухоблік².

Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення.

При наданні благодійної допомоги благодійним організаціям треба мати лист-прохання від такої організації щодо надання їй допомоги, наказ керівника підприємства, відповідне платіжне доручення на перерахування коштів організації.

І, безумовно, мають бути документи, що підтверджують статус неприбутковості отримувача. На сьогодні підтвердженням статусу неприбутковості є рішення контролюючого органу про внесення організацій до Реєстру (додаток 2 до Положення №37³). На цьому неодноразово наголошувала у своїх консультаціях ДФСУ. Це важливо для тих платників податку на прибуток, які визначають різниці відповідно до розділу ІІІ ПКУ. Таким платникам треба врахувати норми пп. 140.5.9 ПКУ. Якщо благодійна організація не має підтвердження свого статусу, то коригування фінансового результату до оподаткування на суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, добровільно перерахованих (переданих) протягом звітного року таким благодійним організаціям, положеннями розд. III ПКУ не передбачено.

Критерії неприбутковості

Неприбутковим підприємством, установою та організацією є підприємство, установа та організація (далі — неприбуткова організація), що одночасно відповідає таким вимогам:

— утворена та зареєстрована в порядку, визначеному законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації;

— установчі документи якої містять заборону розподілу отриманих доходів (прибутків) або їх частини серед засновників (учасників), членів такої організації, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов'язаних з ними осіб;

— установчі документи якої передбачають передачу активів одній або кільком неприбутковим організаціям відповідного виду або зарахування до доходу бюджету у разі припинення юридичної особи (у результаті її ліквідації, злиття, поділу, приєднання або перетворення). Положення цього абзацу не поширюється на об'єднання та асоціації об'єднань співвласників багатоквартирних будинків;

— внесена контролюючим органом до Реєстру неприбуткових установ та організацій.

Підпункт 133.4.1 ПКУ

¹ Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міфіну від 31.12.99 р. №318.

² Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

³ Положення про Реєстр неприбуткових установ та організацій, затверджене наказом Мінфіну від 24.01.2013 р. №37.

При наданні благодійної допомоги фізособам потрібні заява від таких фізосіб, складений наказ керівника підприємства на підставі даних із таких заяв про надання благодійної допомоги, а також платіжне доручення, якщо допомогу надавали у безготівковій формі, або має бути складено видатковий касовий ордер, якщо фінансування здійснено готівкою. У разі надання цільової допомоги важливим є наявність підтвердних документів із доказами цільового характеру використання наданих коштів.

При наданні благодійної допомоги готівкою слід пам'ятати про обмеження суми готівкового розрахунку на день. Це деталізовано у Положенні про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженому постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. №637, та Постанові Правління НБУ від 06.06.2013 р. №210 «Про встановлення граничної суми готівкових розрахунків»: обмеження суми готівкового розрахунку з одним підприємством (підприємцем) протягом дня становить 10 тис. грн, а з однією фізособою — 150 тис. грн.

Податок на прибуток

З 01.01.2015 р. об'єктом оподаткування податком на прибуток є скоригований на податкові різниці, у разі їх застосування, фінансовий результат, визначений за правилами П(С)БО або МСФЗ. Підприємства, які за останній річний період мають суму річного доходу, визначеного за правилами бухобліку, більшу за 20 млн грн, зобов'язані відкоригувати фінансовий результат до оподаткування, зокрема за пп. 140.5.9 ПКУ.

Так, пп. 140.5.9 ПКУ встановлено, що фінрезультат має бути збільшений на суму коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих протягом звітного року неприбутковим організаціям, які на дату таких перерахувань відповідали умовам, визначеним пп. 133.4.1 ПКУ, у розмірі, що перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.

Приклад 1 Підприємство з річним доходом менш ніж 20 млн грн (коригування фінрезультату не здійснює) надало благодійну допомогу неприбутковій організації.

ТОВ «А» має річний обсяг доходу 4 млн грн, за 2015 рік задекларувало 1 млн грн оподатковуваного прибутку. У березні 2016 року перерахувало благодійній організації 100 тис. грн (див. таблицю 1).

Таблиця 1

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Коригування фінрезультату до оподаткування
		Д-т	К-т		Збільшення	Зменшення
1.	Перераховано благодійній організації	977	311	100000	—	—
2.	Списано на фінансовий результат інші операційні витрати	791	977	100000	—	—

Приклад 2 Підприємство з річним доходом понад 20 млн грн надало благодійну допомогу неприбутковій організації.

ТОВ «Б» має річний обсяг доходу 20 млн грн, за 2015 рік задекларувало 6 млн грн оподатковуваного прибутку. У березні 2016 року перерахувало благодійній організації 100 тис. грн (див. таблицю 2).

Таблиця 2

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Коригування фінрезультату до оподаткування
		Д-т	К-т		Збільшення	Зменшення
1.	Перераховано благодійній організації	977	311	100000	—	—
2.	Списано на фінансовий результат інші операційні витрати	791	977	100000	—*	—
* Не збільшуємо фінансового результату, бо надана благодійна допомога менша ніж 4% отриманого оподатковуваного прибутку за 2015 рік (6 млн грн х 4% = 240 тис. грн).

Приклад 3 Підприємство з річним доходом понад 20 млн грн надало благодійну допомогу неприбутковій організації.

ТОВ «Б» має річний обсяг доходу 20 млн грн, за 2015 рік задекларувало 6 млн грн оподатковуваного прибутку. У березні 2016 року перерахувало благодійній організації 400 тис. грн (див. таблицю 3).

Таблиця 3

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Коригування фінрезультату до оподаткування
		Д-т	К-т		Збільшення	Зменшення
1.	Перераховано благодійній організації	977	311	400000	—	—
2.	Списано на фінансовий результат інші операційні витрати	791	977	400000	160000*	—
* Збільшуємо фінансовий результат, бо надана благодійна допомога більша ніж 4% отриманого оподатковуваного прибутку за 2015 рік (6 млн грн х 4% = 240 тис. грн) 160 тис. грн = 400 тис. грн - 240 тис. грн.

ПДФО, військовий збір та ЄСВ

Якщо допомога надається фізособам, то з метою оподаткування ПДФО вона поділяється на цільову та нецільову.

Цільова благодійна допомога. Цільовою є благодійна допомога, що надається під визначені умови та напрями її витрачання, а нецільовою вважається допомога, яка надається без установлення таких умов або напрямів (пп. 170.7.1 ПКУ).

У пп. 170.7.4 ПКУ перелічені види цільової благодійної допомоги, які не оподатковуються ПДФО. Зокрема, до них належить цільова благодійна допомога, яка перераховується відповідному закладу охорони здоров'я (без обмеження її розміру) для компенсації вартості платних послуг з лікування фізособи або члена її сім'ї першого ступеня споріднення¹, який потребує такої допомоги, у тому числі для придбання ліків (донорських компонентів, протезно-ортопедичних виробів, виробів медичного призначення для індивідуального користування інвалідів), але у розмірах, що не перекриваються виплатами з фонду загальнообов'язкового державного соціального медичного страхування, крім придбання ліків, медичних засобів та пристосувань, які не включені до переліку життєво необхідних, затвердженого Кабінетом Міністрів України. Це встановлено пп. «а» пп. 170.7.4 ПКУ.

¹ Інваліда, дитини-інваліда або дитини, в якої хоча б один із батьків є інвалідом; дитини-сироти, напівсироти; дитини з багатодітної чи малозабезпеченої родини; дитини, батьки якої позбавлені батьківських прав.

На сьогодні Національний перелік основних лікарських засобів і виробів медичного призначення затверджено постановою КМУ від 25.03.2009 р. №333.

Оскільки не запроваджено системи загальнообов'язкового державного соціального медичного страхування, норми пп. «а» пп. 170.7.4 ПКУ поширюються на загальну суму (вартість) благодійної допомоги, отриманої набувачем з такою метою (з урахуванням зазначених у цьому пункті обмежень). Отримувач цільової допомоги повинен подати заяву у довільній формі з проханням про отримання цільової матеріальної допомоги на лікування. У підтвердних документах підприємства слід правильно зазначити адресата отриманої оплати платних послуг з лікування та призначення платежу (додатково див. УПК №235, затверджену наказом Міндоходів від 10.04.2014 р.).

У листі ДФСУ від 20.10.2015 р. №22129/6/99/99-17-03-03-15 податківці навели приклади таких підтвердних документів.

Отже, надана цільова благодійна допомога на лікування підприємством своєму працівнику не буде оподатковуватися ПДФО тільки за наявності відповідних підтвердних документів, що підтверджують цільовий характер надання коштів на оплату лікування або медичного обслуговування (в разі здійснення попередньої оплати таких послуг) або факт надання послуг з лікування або медичного обслуговування платника податку (якщо оплата здійснюється після надання таких послуг).

Не забуваймо і про норму пп. 170.7.5 ПКУ. Відповідно до неї набувач цільової благодійної допомоги у вигляді коштів має право на її використання протягом строку, встановленого умовами такої допомоги, але не більше 12 календарних місяців, наступних за місяцем отримання такої допомоги, за винятком отримання благодійної допомоги у вигляді ендавменту. Якщо цільова благодійна допомога у вигляді коштів не використовується її набувачем протягом такого строку та не повертається благодійнику до його закінчення, то такий набувач зобов'язаний включити невикористану суму допомоги до складу загального річного оподатковуваного доходу та сплатити відповідний податок.

Також згідно з пп. 165.1.19 ПКУ не підлягають оподаткуванню ПДФО кошти або вартість майна (послуг), що надаються як допомога на лікування за рахунок коштів благодійної організації або роботодавця, за наявності відповідних підтвердних документів. Зверніть увагу: зазначена грошова цільова допомога не обмежена сумою, але може надаватися лише працівникові підприємства. Крім того, до неоподатковуваного доходу не відносять витрати, що компенсуються виплатами з фонду загальнообов'язкового державного соціального медичного страхування.

Нецільова благодійна допомога. Загальна норма щодо оподаткування наданої нецільової благодійної допомоги у 2016 році не змінилася. Відповідно до пп. 170.7.3 ПКУ не включається до оподатковуваного доходу сума нецільової благодійної допомоги, у тому числі матеріальної, що надається резидентами — юридичними або фізичними особами на користь платника податку протягом звітного року сукупно у розмірі, що не перевищує суми граничного розміру доходу, визначеного згідно з абз. 1 пп. 169.4.1 ПКУ, встановленого на 1 січня такого року.

У 2016 році сума нецільової благодійної допомоги, що надається резидентами фізособі, не оподатковується ПДФО, а отже, й військовим збором, у розмірі не більше 1930 грн. Сума перевищення нецільової допомоги над зазначеним розміром у 1930 грн включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку як інші доходи і підлягає оподаткуванню ПДФО та військовим збором на загальних підставах.

Тобто якщо така допомога надається у грошовій формі, то базою утримання ПДФО і військового збору є сума такого перевищення. Cтавку ПДФО для оподаткування таких виплат встановлено на рівні 18% незалежно від суми перевищення. Ставка військового збору, як і раніше, у 2016 році становить 1,5%.

А ось якщо допомога надається у негрошовій формі, то базою утримання ПДФО відповідно до п. 164.5 ПКУ є сума такого перевищення, збільшена на натуральний коефіцієнт. У 2016 році він становить 1,2195.

Військовий збір при цьому утримується зі суми перевищення без збільшення на такий коефіцієнт, адже об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 ПКУ та іншими нормами ПКУ, і не передбачено застосування натурального коефіцієнта для утримання військового збору.

Але податківці у ЗІР підкатегорії 103.25 наголосили: якщо сума нецільової благодійної допомоги протягом звітного податкового року перевищує її граничний розмір, то сума перевищення підлягає оподаткуванню як додаткове благо. При цьому не зазначено, що правила стосуються тільки допомоги, наданої у негрошовій формі. Також не включається до оподатковуваного доходу фізособи допомога, надана на підставі пп. 165.1.54 ПКУ з урахуванням вимог пп. 170.7.8 ПКУ.

Відображення у формі №1ДФ

Допомогу на лікування та медичне обслуговування, надану відповідно до пп. 165.1.19 ПКУ, відображаємо у розділі І податкового розрахунку №1ДФ за ознакою доходу «143».

Суму нецільової благодійної допомоги, що надається резидентами — юридичними особами на користь платника податку протягом звітного 2016 року сукупно у розмірі, що не перевищує 1930 грн, а також суму цільової благодійної допомоги відображаємо у формі №1ДФ за ознакою доходу «169». Якщо ж сума нецільової благодійної допомоги протягом 2016 року перевищить 1930 грн, то суму такого перевищення показуємо у формі №1ДФ за ознакою доходу «126» як додаткове благо.

Відомості щодо доходів, які оподатковуються військовим збором, фіксуємо у розділі ІІ податкового розрахунку форми №1ДФ. При цьому відомості про фізособу — платника податку, якій нараховано доходи, з яких утримується військовий збір, не зазначаємо.

Згідно з п. 3.31 Інструкції №5¹ матеріальну допомогу разового характеру, що надається підприємством окремим працівникам підприємства у зв'язку з сімейними обставинами, на оплату лікування, оздоровлення дітей, поховання, відносять до інших виплат, що не належать до фонду оплати праці.

¹ Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. №5.

Тому, відповідно до ст. 7 Закону про ЄСВ¹, надання такого виду допомоги не є базою для нарахування ЄСВ, адже така допомога не виплачується відповідно до Закону про оплату праці².

Приклад 4 Підприємство з річним доходом понад 20 млн грн надало благодійну допомогу фізособі.

ТОВ «С» має річний обсяг доходу 20 млн грн, за 2015 рік задекларувало 6 млн грн оподатковуваного прибутку. У 2016 року перерахувало закладу охорони здоров'я за лікування працівника 400 тис. грн (див. таблицю 4).

Таблиця 4

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Коригування фінрезультату до оподаткування
		Д-т	К-т		Збільшення	Зменшення
1.	Перераховано закладу охорони здоров'я	977	311	400 000	—	—
2.	Списано на фінансовий результат інші операційні витрати	791	977	400 000	—*	—
* Оскільки підприємство надає допомогу фізособі-працівнику згідно з пп. 165.1.19 ПКУ, хоча й шляхом перерахування суми до закладу охорони здоров'я, то у підприємства не виникає податкових різниць при наданні такої допомоги.

ПДВ. Перерахування коштів як благодійної допомоги не є об'єктом оподаткування ПДВ (згідно зі ст. 185 ПКУ), адже така операція не є постачанням товарів (послуг). Якщо благодійна допомога надається в натуральній формі — товарами чи послугами, то таке надання є постачанням (у значенні, встановленому пп. 14.1.185 і пп. 14.1.191 ПКУ). А постачання товарів, послуг на митній території України — це об'єкт оподаткування ПДВ (за винятком товарів, послуг, звільнених від такого оподаткування).

З метою оподаткування благодійної допомоги ПДВ слід керуватися пп. 197.1.15 ПКУ, відповідно до якого від оподаткування ПДВ звільняються операції з надання благодійної допомоги, зокрема безоплатне постачання товарів/послуг благодійним організаціям, утвореним і зареєстрованим відповідно до законодавства.

Не слід забувати, що на товари, які надходять як благодійна допомога від вітчизняних благодійників за основними напрямами, визначеними ст. 3 Закону України «Про благодійництво та благодійні організації»³, поширюються правила маркування. Тому тільки при виконанні всіх вимог маркування безоплатне постачання звільняється від ПДВ. Тож, оскільки при придбанні таких товарів або послуг підприємство відповідно до п. 198.1 ПКУ відобразило податковий кредит з ПДВ, то при подальшому постачанні товарів благодійній організації, утвореній і зареєстрованій відповідно до законодавства, таке підприємство нараховує податкові зобов'язання з ПДВ на суму раніше відображеного податкового кредиту за підсумками звітного періоду використання товарів у звільнених від ПДВ операціях. Це вимога п. 198.5 ПКУ.

¹ Закон від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».

² Закон від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».

³ Закон від 05.07.2012 р. №5073-VI «Про благодійну діяльність та благодійні організації».

У випадках, коли підприємство безоплатно надає товари, послуги звичайним підприємствам і при цьому не дотримано вимог пп. 197.1.15 ПКУ, такі постачання будуть оподатковуватися ПДВ. Під час придбання товарів, у тому числі з метою передачі у благодійництво, підприємство відображає ПК за п. 198.1 ПКУ. Операція з безоплатного постачання має всі ознаки негосподарської, тому при такому безоплатному наданні слід врахувати також вимоги п. 198.5 ПКУ.

Якщо підприємство буде безоплатно постачати товари або послуги, то йому доведеться нараховувати не лише податкові зобов'язання з ПДВ на підставі п. 198.5 ПКУ у зв'язку з використанням товарів у негосподарській діяльності, а й ПДВ на підставі 2 абз. п. 188.1 ПКУ. У цьому разі база оподаткування ПДВ не може бути нижчою від ціни придбання таких товарів/послуг, у разі самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижчою від звичайних цін.

Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»