До 01.04.2016 р. платники ПДВ при складанні ПН, згідно з п. 198.5 ПКУ, в полі ІПН ставили умовні ІПН (далі — код) «4000000000000». З 01.04.2016 р. діють нова форма ПН та нові правила її складання. Розглянемо особливості складання ПН за податковими зобов'язаннями, що виникають у платника ПДВ на підставі норми п. 198.5 ПКУ. У яких випадках у таких ПН треба в полі «ІПН покупця» проставляти код «400000000000», а коли «600000000000»?
Норми, що приписують складати ПН для нівелювання раніше відображеного ПК
Згідно з приписами п. 198.5 ПКУ, якщо платник ПДВ здійснює такі не оподатковувані ПДВ операції (див. таблицю), то йому слід нівелювати отриманий податковий кредит за товарами (послугами), необоротними активами, які в таких операціях використовуються або отримуються для такого використання, шляхом нарахування податкових зобов'язань. Базою для нарахування податкових зобов'язань буде вартість придбання товарів (послуг) або балансова (залишкова) вартість на початок звітного (податкового) періоду необоротних активів (у разі відсутності обліку ОЗ база — за звичайними цінами). У разі якщо такі придбання частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, яка відповідає частці використання таких товарів (послуг), необоротних активів в неоподатковуваних операціях (п. 199.1 ПКУ). Згідно з пп. 1 п. 198.5 ПКУ нарахувати такі податкові зобов'язання треба через складання зведеної ПН, проте з урахуванням норм Порядку №13071 та рекомендації податківців доходимо висновку, що такі податкові зобов'язання можна нарахувати шляхом складання звичайної ПН.
Таблиця
Види операцій, що призводять до зняття раніше відображеного ПК
|
Норма
|
Вид господарської операції
|
Приклад
|
Винятки
|
| Пп. «а» п. 198.5 ПКУ | Не оподатковувані ПДВ (ст. 196 ПКУ), а також операції, місце постачання яких — за межами митної території України) | Постачання інжинірингових послуг нерезиденту (пп. «в» п. 186.3 ПКУ) | Операції, що виникають при реорганізації (злитті, приєднанні, поділі, виділенні та перетворенні) юросіб. Передача товарів (робіт, послуг) на окремий баланс платника ПДВ, уповноваженого договором спільної діяльності вести облік таких товарів (робіт, послуг) (згідно з пп. 196.1.7 ПКУ) |
| Пп. «б» п. 198.5 ПКУ | Звільнені від ПДВ (ст. 197 ПКУ, підрозділ 2 розділу XX ПКУ, міжнародні договори) | Постачання (передплата) і доставка періодичних видань друкарованих засобів масової інформації (крім видань еротичного характеру) вітчизняного виробництва на митній території України (пп. 197.1.25 ПКУ) | Постачання товарів (послуг) у частині суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету (пп. 197.1.28 ПКУ). Постачання товарів і послуг у межах міжнародної технічної допомоги (пп. 197.11 ПКУ) |
| Пп. «в» п. 198.5 ПКУ | Передача в межах балансу платника ПДВ | Передача для невиробничого використання Переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих |
х
|
| Пп. «г» п. 198.5 ПКУ | Операції, що не є господарською діяльністю | Списання запасів, товарів, необоротних активів у зв'язку з використанням для негосподарських потреб |
х
|
1 Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
Нагадаємо, що в старій формі ПН і в старому порядку її складання інструкцій та правил складання зведеної ПН не було, бо цей порядок і сама форма ПН не були приведені у відповідність до чинних норм ПКУ. Тому платникам податку доводилося керуватися роз'ясненнями податківців, наприклад листом ДФСУ від 07.08.2015 р. №29163/7/99-99-19-03-02-17.
Тепер ситуація змінилася. Як відомо, наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307 затверджені нова форма ПН і порядок її складання (далі — Порядок №1307). Пунктом 11 цього Порядку встановлено чіткий алгоритм складання зведених ПН, у тому числі і згідно з п. 198.5 ПКУ, а саме:
— у верхній лівій частині ПН зазначається відповідний тип причини;
— у графі «Зведена податкова накладна» — позначка «X»;
— у графі «Отримувач (покупець)» — власне найменування;
— у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» — умовний ІПН «600000000000».
Розділ Б ПН у таких зведених ПН повинен бути заповнений за правилами, встановленими п. 16 Порядку №1307, а саме:
— у графі 2 розділи Б ПН зазначаються дати складання і порядкові номери ПН, податковий кредит щодо яких нівелюється через ПЗ;
— у графі 4 розділу Б — «грн»;
— графи 3, 5 — 9 розділу Б не заповнюються;
— у графі 10 розділу Б фіксується вартість (частина вартості) товару (послуги), необоротних активів, на яку нараховується ПДВ.
Тип причини
Кожному виду господарських операцій, щодо яких треба нівелювати податковий кредит (див. таблицю), відповідає свій тип причини:
Випадки складання ПН з ІПН «400000000000»:
— при ліквідації основних засобів за самостійним рішенням платника, при цьому слід зазначити тип причини невидачі ПН покупцю «05»;
— при постачанні товарів/послуг у рахунок оплати праці своїх працівників, при цьому слід зазначити тип причини невидачі ПН покупцю «03»;
— при переведенні виробничих основних засобів до складу невиробничих (операції відповідає тип причини «06»);
— при постачанні товарів/послуг у межах балансу платника ПДВ для невиробничого використання (операції відповідає тип причини «04»);
— при нарахуванні податкових зобов'язань при анулюванні реєстрації платника ПДВ за товарами/послугами, необоротними активами*, за якими не були нараховані податкові зобов'язання відповідно до п. 198.5 ПКУ (операції відповідає тип причини «10»);
— при використанні в операціях, що не є об'єктом оподаткування або що звільняються від оподаткування, а також у негосподарській діяльності виробничих та невиробничих засобів, товарів/послуг*, за якими не були нараховані податкові зобов'язання відповідно до пункту 198.5 ПКУ (операціям відповідають типи причини «08», «09» і «13»).
Згідно з п. 12 Порядку №1307
* А для товарів (послуг), необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01.07.2015 року, якщо при такому придбанні або виготовленні суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту.
— 04 — складена на постачання в межах балансу для невиробничого використання (пп. «в» п. 198.5 ПКУ);
— 08 — складена на постачання для операцій, що не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість (пп. «а» п. 198.5 ПКУ);
— 09 — складена на постачання для операцій, звільнених від оподаткування податком на додану вартість (пп. «б» п. 198.5 ПКУ);
— 13 — складена у зв'язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів (послуг) не в господарській діяльності (пп. «г» п. 198.5 ПКУ).
Зверніть увагу! Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду. Пункт 11 Порядку №1307 наказує скласти окремі зведені податкові накладні за кожним із чотирьох типів причин. Водночас, на думку автора, якщо за одним із типів причин буде складено декілька ПН, то це не буде помилкою.
До речі, тип причини 6 є окремим випадком господарської операції з типом причини 4. Проте пункт 11 Порядку №1307 вимагає, що при складанні зведених ПН під час переведення необоротних активів зі складу виробничих до невиробничих слід зазначати саме тип причини «4».
Приклад 1 Підприємство А в квітні 2016 р. надало послуги інжинірингу нерезиденту. Для надання цієї послуги були використані придбані послуги розробників у сумі 1000 грн без ПДВ (ПДВ 20% — 200 грн). У цьому самому періоді був списаний товар у зв'язку з використанням у негосподарській діяльності в сумі 5000 грн, при придбанні якого ПДВ було віднесено до складу ПК на підставі зареєстрованої ПН у сумі 1000 грн.
Підприємство А повинно скласти дві зведені ПН: одну ПН із типом причини «13» на суму 5000 грн (ПДВ 20% — 1000 грн) і другу зведену ПН із типом причини «08» на суму 1000 грн (ПДВ 20% — 200 грн).
У яких випадках складати звичайну ПН з ІПН «400000000000» і зведену ПН з ІПН «600000000000»
До 01.04.2016 р., складаючи зведену ПН за операціями, перерахованими в п. 198.5 ПКУ, платник ПДВ зазначав у полі ІПН код «400000000000». З 01.04.2016 р. ІПН «400000000000» і далі зазначається в ПН у випадках, згаданих у п. 12 Порядку №1307. Наголосимо, що цей пункт стосується виключно звичайних ПН. Зокрема, згідно з цим пунктом звичайні ПН треба складати при використанні в операціях, що не є об'єктом оподаткування, або в операціях, які звільняються від оподаткування, а також у негосподарській діяльності виробничих і невиробничих основних засобів, товарів (послуг)1, за якими не були нараховані податкові зобов'язання відповідно до пункту 198.5 ПКУ (операціям відповідають типи причини «04», «08», «09» і «13»).
1 А для товарів (послуг), необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01.07. 2015 р., — якщо під час такого придбання або виготовлення суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту.
Як бачимо, частина підстав для складання звичайних ПН (з умовним ІПН «400000000000») збігається з підставами для складання зведених ПН (з умовним ІПН «600000000000»).
При цьому Порядок №1307 не містить докладних роз'яснень щодо порядку заповнення табличної частини таких ПН (на відміну від порядку заповнення табличної частини зведеної ПН), що свідчить про звичайний порядок складання такої ПН (а саме із зазначеннням номенклатури і кількості).
Податківці в листі від 15.03.2016 р. №4465/5/99-99-19-03-02-16 дійшли висновку: якщо платник ПДВ придбав у звітному місяці товари для оподатковуваних операцій, а згодом, у будь-якому наступному звітному періоді, використовував їх у неоподатковуваних операціях, зокрема в операціях з постачання товарів (послуг) у межах балансу для невиробничого використання, то при складанні ПН, згідно з п. 198.5 ПКУ, в періоді такого використання треба складати не зведену ПН, а саме звичайну ПН із кодом «400000000000» у рядку «ІПН покупця». Тобто основним критерієм для визначення того, яку ПН слід виписати — звичайну або зведену, податківці вважають період придбання товарів (послуг), активів — попередній або поточний.
Коли слід складати звичайні ПН, а коли — зведені?
Умовний ІПН «600000000000», передбачений пунктом 11 Порядку №1307, зазначається у зведеній ПН за товарами (послугами), які були придбані в поточному звітному (податковому) періоді для використання в неоподатковуваних операціях, у тому числі таких, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку.
Умовний ІПН «400000000000», передбачений пунктом 12 Порядку №1307, зазначається у разі складання ПН за товарами (послугами), які були придбані в попередніх звітних (податкових) періодах для використання в оподатковуваних операціях і які в звітному (податковому) періоді починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, зокрема в операціях з постачання товарів (послуг) у межах балансу платника податку для невиробничого використання.
Чи можемо ми погодитися з такою позицією фіскальних консультантів?
Норми п. 198.5 ПКУ говорять виключно про зведену ПН. Така зведена ПН має бути складена не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.
Водночас абзаци 7 — 9 п. 198.5 ПКУ містять уточнення термінів виникнення податкових зобов'язань з ПДВ за товарами (послугами), необоротними активами, які були придбані або отримуються для використання в неоподатковуваних операціях:
— якщо отримуються для використання в неоподатковуваних операціях, то на дату їх придбання;
— якщо були придбані для використання в оподатковуваних операціях, але починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, — на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах.
Отже, якщо платник ПДВ придбаває товари (послуги) або необоротні активи і мета придбання заздалегідь відома: активи і послуги будуть використані у звільнених від ПДВ операціях (або в неоподатковуваних чи негосподарських) за датою придбання, але не пізніше останнього дня звітного періоду, — треба нарахувати нівелюючі податкові зобов'язання на підставі складеної зведеної ПН.
Якщо при придбанні товарів (послуг) або необоротних активів суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту і мета використання таких активів (послуг) не була відома заздалегідь, то платник податку повинен на дату використання в операціях звільнених, неоподатковуваних або негосподарських (що підтверджується первинними документами), але не пізніше останнього дня звітного періоду, нарахувати нівелюючі податкові зобов'язання на підставі складеної тієї самої зведеної(!) ПН.
Пункт 198.5 ПКУ взагалі не говорить про можливість нівелювати податковий кредит через звичайну ПН.
Проте враховуючи Порядок №1307 та роз'яснення податківців можна припустити, що платник податку може нівелювати податковий кредит згідно з п. 198.5 ПКУ як шляхом складання зведеної ПН (не пізніше останнього дня податкового звітного періоду), так і звичайною ПН з умовним ІПН «400000000000» (за датою виникнення податкових зобов'язань). Проте у другому випадку йому доведеться зазначити повну номенклатуру постачання.
Приклад 2 Підприємство С у квітні 2016 р. продало журнали вітчизняного виробництва, для виготовлення яких у цьому самому періоді був використаний папір. Використаний папір частково був придбаний у грудні 2015 р. — у сумі 5000 грн без ПДВ (ПДВ 20% — 1000 грн), а також частково у квітні 2016 р. — у сумі 4000 грн без ПДВ (ПДВ 20% — 800 грн).
Підприємство заздалегідь не знало точно мету використання паперу, ПДВ за такими постачаннями був віднесений до складу податкового кредиту грудня і квітня на підставі ПН, зареєстрованих у ЄРПН.
Щоб нівелювати податковий кредит у зв'язку з використанням товарів в операціях, звільнених від оподаткування, підприємство С у квітні повинно нарахувати податкові зобов'язання.
Наведемо два можливі варіанти складання ПН.
Варіант 1 (згідно з рекомендаціями податківців). Підприємство С повинно скласти дві податкові накладні. Перша звичайна ПН — на суму 5000 грн без ПДВ (ПДВ 20% — 1000 грн) з умовним ІПН «400000000000» (щоб нівелювати податковий кредит грудня 2015 р.) і друга — зведена ПН на суму 4000 грн без ПДВ (ПДВ 20% — 800 грн) з умовним ІПН «600000000000» (щоб нівелювати податковий кредит квітня 2016 р.).
Варіант 2 (на думку автора). Підприємство С може скласти одну зведену ПН на суму 9000 грн без ПДВ (ПДВ 20% — 1800 грн) з умовним ІПН «600000000000» (щоб одночасно нівелювати податковий кредит і грудня 2015 р., і квітня 2016 р.).
Висновки
Для платника податку насамперед важливо, щоб при виникненні підстави для їх нарахування згідно з п. 198.5 ПКУ податкові зобов'язання з ПДВ були нараховані вчасно шляхом складання ПН та реєстрації її в ЄРПН, а також щоб такі ПЗ були відображені в декларації з ПДВ (рядок 4).
Якщо ж такі ПН будуть виписані з помилками або вчасно не зареєстровані в ЄРПН, то штрафів згідно зі ст. 120-1 ПКУ не виникне, бо такі ПН не видаються покупцеві. У цьому разі до платника податку може бути застосована лише адміністративна відповідальність за порушення порядку ведення податкового обліку (ст. 163-1 КУпАП).
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»