Платники податку на прибуток, які мають справу з неприбутковими організаціями і які визначають податкові різниці, зобов'язані збільшити фінрезультат до оподаткування.
Коли платник податку на прибуток співпрацює з контрагентами — неприбутковими підприємствами і, на вимогу пп. 134.1.1 ПКУ, визначає фінрезультат до оподаткування шляхом коригування на різниці, слід звернути увагу на низку обмежень. У цьому разі фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується, а точніше — відбувається зменшення від'ємного значення фінрезультату до оподаткування (збитку) або збільшення додатного значення фінрезультату до оподаткування (прибутку), через податкові різниці. Такі різниці виникають за нормами пп. 140.5.4 та пп. 140.5.9 ПКУ. В одному випадку — коли платник податку на прибуток виступає в ролі покупця, в іншому — в ролі дарувальника.
Неприбуткові організації
У співпраці з особливими контрагентами слід узяти до уваги визначення пп. 14.1.121 ПКУ терміна «неприбуткові підприємства, установи та організації». Це особи, які не є платниками податку на прибуток підприємств відповідно до пп. 133.4 ПКУ.
Одна з вимог пп. 133.4.1 ПКУ, яким повинна відповідати неприбуткова організація, — це внесення її до Реєстру неприбуткових установ та організацій1. Відповідно, документом, що підтверджує статус неприбутковості, є рішення про внесення організації (установи) до Реєстру неприбуткових організацій (установ), видане контролюючим органом ДФС за їх місцезнаходженням з присвоєнням відповідної ознаки неприбутковості.
Документами, що підтверджують статус бюджетної установи, можуть бути2:
— положення про орган, установу чи організацію;
1 Пунктом 34 підрозділу 4 розділу XX ПКУ встановлено, що до затвердження Кабміном Порядку ведення Реєстру неприбуткових установ та організацій діє Положення про Реєстр неприбуткових установ та організацій, затверджене наказом Мінфіну від 24.01.2013 р. №37.
2 Додатково див. лист ДФСУ від 12.11.2015 р. №25273/10/28-10-06-11.
— статут органу, установи чи організації, рішення про створення;
— довідка (витяг) з ЄДРПОУ;
— лист вищого контролюючого органу, установи чи організації тощо.
Підприємство-покупець
У разі придбання товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, у неприбуткових організацій до уваги слід узяти норми пп. 140.5.4 ПКУ, за якими фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30% вартості таких активів, придбаних у:
1) неприбуткових організацій, крім випадків, коли протягом звітного року сума сукупно не перевищує 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, та крім бюджетних установ;
2) у разі якщо сума операцій перевищує 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, коригування фінансового результату до оподаткування, визначені цим підпунктом, здійснюються на всю суму операцій.
Зазначене збільшення фінрезультату не здійснюється платником податку, якщо:
— операція є контрольованою та сума витрат на придбання активів відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації, які подаються згідно зі ст. 39 ПКУ;
— операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту.
Враховуючи ознаки контрольованої операції, наведені у пп. 39.2.1.1 ПКУ, відразу робимо висновок, що у разі придбання у неприбуткових організацій операція апріорі не може вважатися контрольованою. Адже неприбутковими вважаються установи або організації — резиденти1, з якими на сьогодні контрольовані операції не виникають.
А от підтвердити рівень звичайної ціни за процедурами ст. 39 ПКУ цілком можливо, щоправда, робота ця кропітка. Підприємству слід обґрунтувати, чи справді встановлена умовами договору з постачальником — неприбутковою організацією ціна відповідає тій, яка може бути встановлена в порівнянних умовах за принципом «витягнутої руки». Таке обґрунтування робиться в довільній формі, але базується на принципах, описаних у ст. 39 ПКУ.
Якщо ж довести відповідність ціни придбання принципу «витягнутої руки» не вдасться, доведеться збільшувати фінрезультат у звітному податковому періоді придбання таких активів.
У листі ДФСУ від 11.02.2016 р. №2974/10/28-10-06-11 (відповідь на запитання 3) наводиться приклад такого коригування. І якщо ним скористатися, враховуючи показники на 2016 рік, виходить: за 2016 рік платник повинен збільшити свій фінансовий результат до оподаткування таким чином:
— на суму 20670 грн за умови, що сума операцій не перевищує 68900 грн (68900 грн2 х 30%);
— на всю суму операцій, якщо вартість товарів/робіт/послуг перевищує 68900 грн.
Проте було й інше роз'яснення від головного податкового органу.
Так, у ЗІР (підкатегорія 102.04), відповідь на запитання: «Яка вартість товару, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у неприбуткової організації, враховується платником податку при збільшенні фінансового результату до оподаткування на підставі пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПКУ?»), дається зовсім інше трактування цих норм.
Враховуючи, що роз'яснення ДФСУ є різними (й однаково не мають жодної юридичної сили), рекомендуємо платникам податку на прибуток, які співпрацюють із неприбутковими організаціями, отримати індивідуальну консультацію у власній ДПІ. Яку б позицію із зазначених податківці не обрали у своїй відповіді, вона хоча б захищатиме платника податку — покупця надалі під час податкової перевірки (відповідно до норм ст. 53 ПКУ).
Офіційна думка
Положення пп. 140.5.4 ПКУ застосовуються таким чином:
у разі якщо сума операцій з придбання у неприбуткових організацій товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, не перевищує 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, а також придбання відбулося у бюджетної установи, податкова різниця для коригування фінансового результату до оподаткування не виникає;
у разі якщо сума операцій перевищує встановлену граничну межу (50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року), платник податку збільшує фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків всієї вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних протягом звітного (податкового) року.
ЗІР, підкатегорія 102.04
Відображення у звітності
Якщо для підприємства-покупця встановлено квартальний звітний період подання декларації з податку на прибуток, у разі співпраці з неприбутковими організаціями в I кварталі 2016 року слід проаналізувати зазначені вище критерії. Решта платників податку враховуватимуть їх за наслідками звітного податкового року.
Різниці, на які збільшується фінансовий результат відповідно до пп. 140.5.4 ПКУ, відображають у рядку 3.1.6 додатка РІ, що буде складовою значення рядка 03 додатка РІ і переноситься до рядка 03 податкової декларації з податку на прибуток підприємств3.
1 Про це свідчать норми п. 5 р. І Положення про Реєстр неприбуткових установ та організацій, затвердженого наказом Мінфіну від 24.01.2013 р. №37.
2 1378 грн (мінімальна заробітна плата на 01.01.2016 р.) х 50 = 68900 грн.
3 Форма затверджена наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. №897, проте треба слідкувати за змінами, 12.03.2016 р. ДФСУ оприлюднила проект нової форми, див. https://news.dtkt.ua/ua/accounting/reposts/37913.
Приклад 1 Підприємство на загальній системі оподаткування, яке зобов'язане визначати податкові різниці за пп. 134.1.1 ПКУ, у I кварталі 2016 р. придбало:
1) товар у неприбуткової організації (ознака неприбутковості підтверджена рішенням ДПІ) на суму 10000 грн;
2) роботи вартістю 20000 грн у бюджетної організації (статус бюджетної установи підтверджено витягом з ЄДРПОУ).
Підприємство-покупець не стало доводити відповідність ціни придбання товару принципу «витягнутої руки». Тому при складанні декларації з прибутку за I квартал поточного року воно збільшує фінансовий результат податкового (звітного) періоду на 3000 грн (10000 х 30%), що відображається у рядку 3.1.6 додатка РІ1.
Вартість придбаних робіт у сумі 20000 грн у бюджетної організації відображається у декларації з прибутку відповідно до даних бухгалтерського обліку (без коригування). У бухобліку, за п. 7 П(С)БО 162, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. А витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Тобто в тому періоді, в якому вартість таких робіт потрапить до витрат, вона зменшить фінрезультат до оподаткування у бухобліку, який підприємство відобразить у декларації з прибутку.
Приклад 2 Підприємство на загальній системі оподаткування, яке зобов'язане визначати податкові різниці за пп. 134.1.1 ПКУ, у 2016 р. придбало у неприбуткових організацій:
1) товарів у I кварталі на суму 10000 грн;
2) робіт у III кварталі на суму 20000 грн;
3) товарів у IV кварталі на суму 45000 грн.
Загальна сума цих операцій протягом року становить 75000 грн. Враховуючи річний критерій 68900 грн, платник податку для визначення різниць має провести певні підрахунки:
— у I кварталі із суми 10000 грн різниця становила 3000 грн;
— у II кварталі із суми 20000 грн різниця становила 6000 грн;
— у ІV кварталі із суми 45000 грн різниця становила 13500 грн. Проте, враховуючи річне обмеження у 2016 році на суму 68900 грн, під час складання декларації за рік слід відкоригувати (збільшити) фінрезультат на всю суму операцій.
І якщо підприємство звітує раз на рік, питання з обрахунком коригування не виникає, у рядку 3.1.6 додатка РІ відобразиться вся сума операцій за рік — 75000 грн.
А от якщо звітування відбувається поквартально, враховуючи умови прикладу 2, то постає запитання, як це відобразити в додатку РІ, адже перевищення ліміту виникло лише у IV кварталі. Пояснень щодо цього в ПКУ немає.
Якщо взяти до уваги вимогу, що розраховувати суму коригування слід з усієї суми перевищення, і враховуючи, що у попередніх кварталах у додатках РІ вже відображено суму збільшення 9000 грн (3000 + 6000), то в додатку РІ у річній декларації (який подається наростаючим підсумком) треба відобразити суму 75000 грн. Непокоїтися, що у попередніх кварталах виникла недоплата, не варто, адже перевищення відбулося саме у IV кварталі і до цього моменту податок сплачувався правильно.
Враховуючи наведені приклади, робимо висновок, що у разі співпраці з контрагентами — неприбутковими організаціями підприємству, яке не бажає доводити відповідність ціни придбання активів принципу «витягнутої руки», варто дотримуватися встановленого річного ліміту, щоб не збільшувати фінрезультат у податковому обліку на всю вартість придбаних у них активів.
Підприємство-дарувальник
Згідно з вимогою пп. 140.5.9 ПКУ, платник податку на прибуток збільшує фінрезультат до оподаткування на суму коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, що перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.
Увага: виникнення податкових різниць відбувається, якщо на дату перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг неприбуткова організація відповідала умовам, визначеним п. 133.4 ПКУ3.
1 Користуючись більш фіскальним роз'ясненням ДФСУ, наведеним у листі від 11.02.2016 р. №2974/10/28-10-06-11 (див. вище).
2 П(С)БО 16 «Витрати» затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
3 Але тимчасово на період проведення антитерористичної операції, у випадках, зазначених абз. 2 п. 33 підрозділу 4 розділу XX ПКУ, коригування, встановлені пп. 140.5.9 ПКУ, не здійснюються.
Отже, враховуючи порядок визначення різниць за цим підпунктом, підприємство, яке має відносини з контрагентами — неприбутковими організаціями, мусить:
1) мати документ, що підтверджує статус неприбутковості на дату здійснення операції;
2) порівняти суму перерахованих коштів або безоплатно переданих товарів (робіт, послуг) з 4% оподатковуваного прибутку попереднього року. Сума оподатковуваного прибутку за 2015 рік — це результат підрахунку, який визначається: рядок 04 - рядок 05 декларації з прибутку підприємств за 2015 рік;
3) якщо 4% оподатковуваного прибутку попереднього року — це більше за перераховану суму коштів (безоплатно наданих товарів), податкові різниці не виникають. Але якщо сума операції перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року, різниця збільшуватиме фінрезультат. Висновок: якщо торік податкового прибутку не було, фінансовий результат коригується на всю суму операції.
Увага: в бухгалтерському обліку вартість благодійної допомоги, наданої неприбутковій організації, не коригується і відображається відповідно до П(С)БО 16 (міжнародних стандартів фінзвітності) у складі витрат у періоді їх понесення.
На практиці також виникають запитання, як визначити фінрезультат та за яким підпунктом виникають різниці при сплаті членських внесків неприбутковим організаціям (компанії отримують доступ до різних семінарів і одноразово сплачують за членство). До таких сплачених сум застосовуються норми пп. 140.5.4 чи пп. 140.5.9 ПКУ?
Різниця між цими нормами у разі перерахування коштів — це те, що у пп. 140.5.4 ПКУ передбачається як певне придбання активів (підприємство виступає в ролі покупця). Унаслідок цього буде накладна, акт тощо. За пп. 140.5.9 ПКУ у разі перерахування коштів платник виступає в особі дарувальника, за перерахуванням таких коштів не виникає зобов'язання з боку неприбуткової організації надати будь-які послуги чи виконати будь-які роботи (хоча на практиці підприємство й отримує доступ до різних семінарів). Тому у разі сплати членських внесків діють норми пп. 140.5.9 ПКУ. Підтвердження такої точки зору знаходимо у листі ДФСУ від 27.11.2015 р. №25297/6/99-99-19-02-02-15.
Відображення у звітності
Різниці за пп. 140.5.9 ПКУ, на які збільшується фінрезультат, відображають у рядку 3.1.9 додатка РІ, що буде складовою значення рядка 03 додатка РІ і переноситься до рядка 03 декларації з податку на прибуток.
Приклад 3 Підприємство на загальній системі оподаткування, яке зобов'язане визначати податкові різниці за пп. 134.1.1 ПКУ, у I кварталі 2016 р. перерахувало неприбутковій організації — неприбутковому об'єднанню фінансових установ (ознака неприбутковості підтверджена рішенням) — членські внески 5000 грн.
Оподатковуваний прибуток 2015 року становив 900000 грн (рядок 4 декларації з прибутку підприємств). 4% від оподатковуваного прибутку 2015 року — 36000 грн.
Як наслідок, сума перерахованих членських внесків не перевищує встановленого ліміту, тож підприємство не визначає податкові різниці. У бухобліку вся сума у розмірі 5000 грн відноситиметься до адміністративних витрат підприємства (рахунок 92).
Приклад 4 Підприємство на загальній системі оподаткування, яке зобов'язане визначати податкові різниці за пп. 134.1.1 ПКУ, в I кварталі 2016 р. безоплатно передало неприбутковій організації (ознака неприбутковості підтверджена рішенням) товар на суму 25000 грн.
Оподатковуваний прибуток 2015 року становив 500000 грн (рядок 4 декларації з прибутку підприємств).
Підприємство визначає податкові різниці:
1) 4% оподатковуваного прибутку — 20000 грн;
2) сума, що перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року, — 5000 грн (25000 - 20000);
3) за наслідками І кварталу у рядку 3.1.9 додатка РІ сума, яка збільшує фінрезультат, становить 5000 грн.
У бухобліку вся сума у розмірі 25000 грн відноситиметься до витрат підприємства відповідно до П(С)БО 91, списання відображається за субрахунком 949 «Інші витрати операційної діяльності».
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»