У госпдіяльності підприємства планується використовувати легковий автомобіль засновника, який є директором. Чи треба такі стосунки оформляти договором? Чи обов'язково виплачувати компенсацію за використання автомобіля? Як відносити витрати на паливо, а також чи можемо ми сплатити страховий поліс від імені підприємства та відобразити цю суму у витратах? Які податки мусить сплачувати підприємство?
Організаційні моменти
Враховуючи умови змальованої у запитанні ситуації, доходимо висновку, що підприємство ще не вирішило, як саме буде використовуватися автомобіль: безоплатно чи за винагороду. У будь-якому разі, якщо автомобіль засновника планується використовувати у госпдіяльності, в обліку підприємства це має підтверджуватися документально.
Отже, перш ніж використовувати автомобіль засновника в госпдіяльності підприємства, стосунки слід оформити договором.
Якщо підприємство використовує автомобіль свого засновника, який є директором, то варто, щоб угоду від імені підприємства підписував, наприклад, заступник директора. Адже, відповідно до ч. 3 ст. 238 ЦКУ, «представник не може вчиняти правочин від імені особи, яку він представляє, у своїх інтересах або в інтересах іншої особи, представником якої він одночасно є...1». Виходить, керівник не має права підписувати договір одночасно від свого імені та від імені підприємства як його представник. Тому краще, щоб таку угоду від імені підприємства підписувала інша особа, уповноважена на такі дії довіреністю, що видається директором підприємства. А якщо ця особа не є директором, то підприємство може укласти договір зі своїм засновником — це законом не заборонено.
У разі якщо використання автомобіля передбачає оплатне користування, така операція має всі ознаки оренди. Правовому регулюванню договору найму транспортного засобу присвячено гл. 58 ЦКУ з урахуванням ст. 798 — 805.
Якщо передбачено, що автомобіль буде використовуватися безоплатно, слід оформити договір позички (безоплатного користування майном). За договором позички одна сторона безоплатно передає або зобов'язується передати другій стороні річ для користування протягом установленого строку. Правовому регулюванню договору позички присвячено гл. 60 ЦКУ, і на такі відносини поширюються норми гл. 58 ЦКУ щодо оренди.
У будь-якому разі, незалежно від виду договору, договір найму транспортного засобу, однією стороною якого є фізособа, укладається відповідно до ст. 799, ст. 828 ЦКУ у письмовій формі. Договір найму транспортного засобу за участю фізособи підлягає нотаріальному посвідченню згідно з ч. 2 ст. 799 ЦКУ. Договір без нотаріального посвідчення буде нікчемним (ч. 1 ст. 220 ЦКУ). Недотримання нотаріального посвідчення договору може призвести до негативних наслідків в обліку, приміром ризику щодо ПК з ПДВ (адже всі суми ПДВ, які є складовою ПК, повинні підтверджуватися зв'язком із госпдіяльністю підприємства).
Проте договори позички у фізособи наземних самохідних транспортних засобів, згідно з ч. 4 ст. 828 ЦКУ, можуть нотаріально не посвідчуватися2.
1 За винятком комерційного представництва, а також щодо інших осіб, установлених законом.
2 Законодавство не містить чіткого визначення поняття «наземний самохідний транспортний засіб», водночас пп. «b» ст. 1 Європейської угоди, що стосується праці екіпажів транспортних засобів, які здійснюють міжнародні автомобільні перевезення (ЕСТР) (підписана 01.07.70 р., Україна приєдналася 07.09.2005 р.), під автомобілями розуміє будь-який механічний самохідний транспортний засіб (крім сільгосптракторів). Статтею 9 Конституції визначено, що чинні міжнародні договори, згоду на обов'язковість яких надано ВРУ, є частиною національного законодавства України, тому автомобілі все ж таки належать до наземних самохідних транспортних засобів.
Особа, яка є засновником, учасником, керівником, членом органу управління або контролю юрособи, має право передати в безоплатне користування майно. Частиною 2 ст. 829 ЦКУ встановлено лише обмеження, що юрособа, яка здійснює підприємницьку діяльність, не може передавати речі у безоплатне користування особі, яка є її засновником.
Укладають договір (як оренди, так і безоплатного використання) на строк, установлений договором за погодженням сторін. Якщо ж строку в договорі не встановлено, така угода вважається укладеною на невизначений строк, і кожна зі сторін має право у будь-який момент відмовитися від договору. У договорі може бути прописано й інший порядок попередження про розірвання договору, підписаного на невизначений строк.
Враховуючи норми ст. 801 та ст. 833 ЦКУ, підприємство (в особі користувача або наймача) зобов'язане підтримувати транспортний засіб у належному технічному стані. До поняття «витрати щодо підтримання речі, переданої у користування, у належному технічному стані» слід відносити лише ті витрати, що необхідні для забезпечення нормального стану та збереження речі. Це, наприклад, витрати, пов'язані з поточним ремонтом автомобіля (такі витрати відповідно до ст. 776 ЦКУ несе підприємство, якщо інше не встановлено договором). Щодо витрат на капітальний ремонт, то їх несе власник автомобіля, якщо інше не встановлено договором (ч. 2 ст. 776 ЦКУ).
Отже, хто зі сторін несе ремонтні витрати, залежить від умов договору оренди1. При цьому власник автомобіля може прийняти рішення компенсувати суму витрат на ремонт автомобіля або не компенсувати (додатково див. лист ГУ ДФС у Рівненській обл. від 12.02.2016 р. №395/10/17-00-15-02-10).
Зверніть увагу на норму ч. 2 ст. 801 ЦКУ, в якій передбачено, що витрати, пов'язані з використанням автомобіля, в тому числі зі сплатою податків та інших платежів, несе наймач. Але ЦКУ встановлює обов'язок нести такі витрати, проте не визначає порядку сплати податків. Враховуючи норму ч. 2 ст. 1 ЦКУ, до податкових відносин цивільне законодавство не застосовується, якщо інше не встановлено законом. Тому обов'язок сплати транспортного податку покладається на особу, на яку зареєстровано легковий автомобіль (див. ст. 267 ПКУ). Підприємство може лише відшкодувати власнику витрати на сплату податку.
На практиці також виникає запитання, чи можна оформити договір, якщо автомобіль, який є предметом застави, придбано у кредит. Відповідно до ч. 2 ст. 586 ЦКУ, заставодавець має право передавати автомобіль у користування іншій особі або іншим чином розпоряджатися ним лише за згодою заставодержателя (за згодою кредитора, наприклад банківської установи. — Ред.), якщо інше не встановлено договором. Отже, якщо фізособа придбала автомобіль у кредит (із заставою цього автомобіля), для передання в оренду або безоплатне користування треба одержати згоду заставодержателя на передання в оренду майна, придбаного у кредит.
Виходячи зі змісту ст. 238 та ст. 761 ЦКУ, якщо у фізособи користування автомобілем оформлено дорученням, посвідченим у нотаріуса, право передання у розпорядження (користування) автомобіля, зокрема в оренду, має бути передбачено у дорученні.
Багатьох користувачів також цікавить питання майнового страхування автомобіля. Згідно з вимогою ч. 1 ст. 802 ЦКУ, страхування автомобіля здійснюється фізособою-орендодавцем (це все властиве і договору безоплатного користування2). Але, як передбачено у ч. 2 ст. 771 ЦКУ, договором оренди може бути встановлено обов'язок підприємства укласти договір страхування речі, що передана у користування. Відповідно, обов'язковість укладання договору страхування майна, переданого в користування, на користь наймача має бути встановлена в самому договорі. Проте якщо автомобіль, який згодом передано в користування, застрахований саме фізособою, договір страхування не припиняє чинності.
1 Додатково див. Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затверджене наказом Мінтрансу від 30.03.98 р. №102.
2 Адже до договору позички застосовуються положення гл. 58 ЦКУ, ч. 3 ст. 827 ЦКУ.
Щодо страхування відповідальності підприємства за шкоду, яка може бути завдана іншій особі у зв'язку з використанням автомобіля, то його порядок, як передбачено у ч. 2 ст. 802 ЦКУ, встановлюється законом. Відповідно до Закону №1961, обов'язок страхування цивільно-правової відповідальності покладено на власників ТЗ, а за визначенням п. 1.6 ст. 1 Закону №1961 власником ТЗ на підставі договору оренди є орендар, але тільки з метою Закону №1961. Отже, перед використанням автомобіля підприємство мусить застрахувати свою цивільну відповідальність (підтверджує це і ч. 2 ст. 1187 ЦКУ).
Документальне оформлення
Передачу автомобіля в оренду (або безоплатне користування) оформлюють актом приймання-передачі у двох примірниках. Затвердженої форми такого акта немає, тож підприємство має право розробити свою форму, щоправда, з дотриманням обов'язкових реквізитів. За зразок можна використати форму Акта приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма №ОЗ-1, затверджена наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352).
Під час передачі автомобіля фізособа повинна передати технічну документацію: техпаспорт (за бажанням фізособи у Державтоінспекції можна оформити тимчасовий реєстраційний талон на визначений договором строк1).
Прямих обмежень не передбачено щодо витрат на обслуговування: ПММ, паркування, технічне обслуговування. Важливо: зазначені витрати повинні відображатися в обліку на підставі документів, які підтверджуватимуть зв'язок використання автомобіля з госпдіяльністю підприємства.
Наприклад, виникає запитання: на підставі яких документів списувати ПММ? Оскільки витрати мають підтверджуватися первинними документами, то, крім документів на придбання ПММ, для списання палива буде оформлюватися акт списання. Але списання ПММ має відбуватися з урахуванням норм, затверджених наказом Мінтрансу від 10.02.98 р. №432, та на підставі подорожніх листів (для легкового автомобіля можна й надалі користуватися звичною формою подорожнього листа). Такий документ можна виписувати на тиждень або місяць. Вимоги виписувати цей документ щодня, як було раніше на підставі Інструкції №743, немає. Для легковика також можна розробити власну форму на основі скасованої типової форми. Головне, щоб у самостійно розробленій формі були всі обов'язкові реквізити первинного документа.
1 Абзац 4 п. 16 Порядку державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів, затвердженого постановою КМУ від 07.09.98 р. №1388.
2 Додатково див. https://news.dtkt.ua/ua/accounting/other/28805.
3 Інструкція про порядок застосування подорожнього листа службового легкового автомобіля та обліку транспортної роботи, затверджена наказом Держкомстату від 17.02.98 р. №74, з 16.04.2013 р. не чинна.
Бухгалтерський облік
У бухобліку отримання автомобіля в оренду (або безоплатне користування) відображається на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю орендодавця, що зазначається в договорі операційної оренди, відповідно до п. 8 П(С)БО 14. Амортизація на автомобіль, взятий в оренду (або безоплатне використання), орендарем не нараховується — це підтверджує п. 7 П(С)БО 14.
Якщо підприємство понесло витрати на поліпшення (модернізація, дообладнання, реконструкція тощо), що зумовили збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, ці витрати відповідно до п. 8 П(С)БО 14 відображають як капітальні інвестиції у створення інших необоротних матеріальних активів та обліковують на субрахунку 117 (незалежно від виду договору). Фактично всі витрати на такий ремонт (дообладнання) капіталізуються на субрахунку 153. Згодом створюється об'єкт інших необоротних матеріальних активів і вводиться в експлуатацію (проведення Д-т 117 К-т 153). Далі у бухгалтерському обліку така вартість підлягатиме амортизації. Методи амортизації, які можна застосувати для амортизації інших необоротних матеріальних активів, відповідно до п. 27 П(С)БО 7: прямолінійний або виробничий.
Зверніть увагу: для платників податку на прибуток, які визначають податкові різниці для розрахунку податкової амортизації, витрати на поліпшення (ремонт) орендованих (узятих у користування) основних засобів, на погляд податківців, зараховуються як окремий об'єкт групи 9 «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років (див. ЗІР, підкатегорія 102.05).
Витрати на підтримання автомобіля в робочому стані будуть витратами періоду, в якому вони здійснені (або визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, якщо оренда є складовою собівартості).
Щодо орендних платежів, то слід врахувати норму п. 9 П(С)БО 14: «Належна за користування об'єктом операційної оренди плата визнається витратами згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигід, пов'язаних із використанням об'єкта операційної оренди». Якщо, приміром, підприємство оплатить послуги оренди автомобіля за півроку наперед, витрати визнаватимуться поступово, як це передбачено договором. Тоді сплачена сума авансу у підприємства відобразиться як аванс або за дебетом рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів» із майбутнім відображенням витрат.
Страховий платіж, як правило, сплачується не помісячно, а авансом на рік чи квартал. Тоді сплачені страхові платежі не відразу потрапляють до витрат, а також частинами включаються до витрат відповідних періодів (місяців дії страхового договору). Спочатку сплачена сума у підприємства відобразиться як аванс або за дебетом рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» із майбутнім віднесенням цієї суми частинами на витрати відповідних періодів.
Кілька слів щодо використання автомобіля безоплатно за договором позички. Наголошуємо: неправильно стверджувати, що за таким договором підприємство отримує послуги безоплатно. Пояснюється це тим, що природа договору є безоплатною. Враховуючи ознаки доходу за п. 5 П(С)БО 15, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу, за умови що оцінка доходу може бути достовірно визначена, — підстав визнавати дохід як з безоплатно отриманих послуг за договором позички, на нашу думку, немає. Проте всі понесені витрати на обслуговування відображаються в обліку підприємства, адже вони пов'язані з використанням автомобіля в господарській діяльності.
Орендна плата фізособі-засновнику
На підприємство-орендаря покладаються всі функції податкового агента: нараховувати, утримувати та сплачувати ПДФО і військовий збір за рахунок виплаченого доходу та подавати податкову звітність — форма №1ДФ1. Плата за оренду автомобіля відображається у формі №1ДФ з ознакою доходу «102».
Зі суми орендної плати, яка виплачується фізособі-засновнику, утримуються лише ПДФО за ставкою 18% та військовий збір за ставкою 1,5%, а єдиний соціальний внесок не нараховується. Відносини, що виникають під час укладення договору оренди, не мають ознак правовідносин, що регулюють виконання робіт або надання послуг, відповідно до Закону про ЄСВ2.
1 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), затверджений наказом Міністерства фінансів від 13.01.2015 р. №4.
2 Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
Терміни сплати ПДФО та військового збору залежать від форми сплаченої орендної плати: якщо оренда за автомобіль сплачується у безготівковому вигляді, податок до бюджету перераховується під час виплати за нормами пп. 168.1.2 ПКУ. Якщо дохід виплачується готівкою з каси, податок сплачується протягом наступного банківського дня. Якщо орендна плата нараховується, але не сплачується, обов'язок щодо сплати ПДФО буде протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем місяця, за який відбулося нарахування орендної плати, згідно з пп. 168.1.5 ПКУ.
Податковий агент сплачує (перераховує) ПДФО та військовий збір за своїм місцезнаходженням (основним місцем обліку). Відповідно до пп. 168.4.1 ПКУ, податок зараховується до бюджету згідно з Бюджетним кодексом. А згідно з ч. 2 ст. 64 цього кодексу ПДФО, який сплачується податковим агентом — юрособою, зараховується до відповідного бюджету за його місцезнаходженням (розташуванням) в обсягах податку, нарахованого на доходи, що виплачуються фізособі.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»