Підприємство оплачує працівникові вартість житла, що орендується ним, згідно з укладеною угодою оренди в сумі 5000 грн на місяць. Компенсація вартості оренди житла, а також надання його для безоплатного проживання не встановлені в колективному договорі як одна з форм оплати праці. Рішення про таку оплату прийнято керівником підприємства на підставі заяви працівника. Як відобразити цю операцію в обліку і які податкові наслідки вона спричинить?
На практиці житло, в якому мешкає працівник, оплачується двома способами: або підприємство вносить орендну плату за таке житло безпосередньо його власникові-орендодавцю, або компенсує працівникові його витрати на орендну плату. Розглянемо обидва варіанти. А починаються вони обидва з укладення договору оренди.
Укладення договору оренди квартири або житлового будинку (а також їх частин) регламентується главою 59 «Найм (оренда) житла» ЦКУ. У статті 811 цієї глави викладено обов'язкові умови для укладення договору оренди житлової нерухомості на території України: виключно письмова форма.
Обов'язкове нотаріальне посвідчення відповідного договору, на відміну від договору оренди будівлі або іншої капітальної споруди1, не передбачено (за винятком договору оренди житла з викупом). Проте за домовленістю сторін договір оренди житла може бути засвідчено нотаріально.2 Державній реєстрації оренда житлової нерухомості не підлягає, згідно з ч. 1 ст. 4 розділу I Закону №1952.
За договором найму (оренди) житла одна сторона — власник житла (наймодавець) передає або зобов'язується передати іншій стороні (наймачу) житло для проживання в ньому на певний термін за плату. Розмір плати за користування житлом встановлюється в договорі найму житла. Сторонами в такому договорі можуть бути як фізичні, так і юридичні особи, що передбачає два варіанти оплати вартості оренди.
Додаткове благо
Варіант 1. Орендоване житло працівники оплачують самостійно.
У такому разі працівник укладає договір оренди з орендодавцем і сплачує йому вартість проживання, а підприємство тільки компенсує її працівникові. Працедавець може затвердити таке рішення спеціальним наказом (розпорядженням) про компенсацію такому працівникові (як правило, це іногородній працівник) як заохочення або додаткову мотивацію3 вартості оренди житла згідно зі встановленим переліком необхідних документів (для підтвердження суми понесених працівником витрат). Як правило, це копії таких документів, як договір оренди, акт приймання-передачі приміщення та документ, що підтверджує фактичну сплату коштів орендодавцю.
Отримані працівником кошти у вигляді компенсації орендної плати, що виплачуються йому підприємством — податковим агентом, якщо такі виплати не пов'язані з виконанням обов'язків трудового найму4, відповідають визначенню додаткового блага, встановленому пп. 14.1.47 ПКУ.
Додаткові блага
Додаткові блага — кошти, матеріальні або нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, які виплачуються (надаються) платникові податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою і не пов'язаний із виконання обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Підпункт «а» пп. 164.2.17 ПКУ прямо зазначає, що дохід у вигляді компенсації вартості використання житла, крім випадків, коли таке надання обумовлене виконанням платником податку трудової функції, є додатковим благом працівника5. Із такої суми працедавець зобов'язаний утримати ПДФО за ставкою 15% та/або 20% і військовий збір 1,5%. При цьому, оскільки працедавець не сплачує орендної плати за працівника орендодавцю, а видає суму компенсації працівникові на руки й утримує ПДФО безпосередньо зі суми такої компенсації, такий дохід є грошовим і не потребує застосування коефіцієнта, встановленого п. 164.5 ПКУ.
2 Є й інша точка зору, що обґрунтовує необхідність застосування положення про нотаріальне посвідчення договору оренди будь-якого нерухомого майна, в т. ч. житлового об'єкта, укладеного терміном понад 3 роки, згідно зі ст. 793 ЦКУ.
3 Звичайно, при такому формулюванні є ризик, що такі мотиваційні виплати розглядатимуться контролюючими органами як частина зарплати.
4 Тобто крім заробітної плати, так само як і винагороди за договором цивільно-правового характеру.
5 Окрім випадків, передбачених статтею 165 ПКУ.
Приклад 1 Підприємство компенсує працівникові вартість житла, що орендується ним, згідно з укладеною угодою оренди в сумі 5000 грн на місяць. Зарплата працівника становить 10000 грн (ЄСВ 3,6% — 360 грн).
Для розрахунку ПДФО в сумі доходу у вигляді компенсації орендної плати слід враховувати, що диференційована ставка ПДФО (15% або 20%) застосовується залежно від розміру бази оподаткування для місячного оподатковуваного доходу (визначається з урахуванням п. 164.6 ПКУ, зокрема дохід у вигляді зарплати зменшується на суму ЄСВ, який сплачується за рахунок працівника).
Якщо така база не перевищує десятиразового розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2015 р. — 12180 грн), — застосовується ставка 15%. До суми перевищення застосовується ставка 20%. При цьому натуральний коефіцієнт не застосовується, бо компенсація виплачується в грошовому еквіваленті з утриманням ПДФО для сплати до бюджету.
Отже, для розрахунку ПДФО1, який слід нарахувати й утримати із компенсованої вартості орендної плати в прикладі 1, треба:
1. Визначити загальну місячну базу для оподаткування з урахуванням заробітної плати, зменшеної на ЄСВ у частині утримань: 10000 - 360 + 5000 = 14640 грн. Сума бази оподаткування перевищує 12180 грн, отже, ставки застосовуємо диференційовано.
1 Нарахування й утримання ПДФО зі суми заробітної плати не розглядаємо.
2. Визначити базу для застосування підвищеної ставки ПДФО: 14640 - 12180 = 2460 грн.
3. Визначити ПДФО у вартості компенсованої орендної плати: 2460 х 20% = 492 грн; (5000 - 2460) х 15% = 381 грн. Усього ПДФО з компенсованої вартості орендної плати: 381 + 492 = 873 грн.
4. Визначити військовий збір: 5000 х 1,5% = 75 грн.
Варіант 2. Житло працівникові орендує підприємство.
У цьому випадку наймач житла — підприємство, яке може використовувати його для проживання в ньому своїх працівників. При цьому договір оренди з орендодавцем укладає підприємство, яке самостійно перераховує вартість оренди власникові житла. Спеціальним наказом про забезпечення працівника житлом на безоплатній основі встановлюється можливість проживання в такій квартирі (кімнаті) певного або певних працівників підприємства (як правило, іногородніх) та про віднесення витрат до складу інших заохочувальних або мотиваційних виплат.
Підпункт «а» пп. 164.2.17 ПКУ прямо вказує на форму додаткового блага у вигляді вартості використання житла, наданого платникові податку в безоплатне користування, яке належить працедавцю, крім випадків, коли таке надання зумовлене виконанням платником податку трудової функції. Отже, якщо працедавець житло орендує і надає для безоплатного проживання працівникові, такий дохід вважається додатковим благом, згідно з пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ, як вартість безоплатно отриманих послуг, визначена за правилами звичайної ціни. Звичайною ціною в цьому разі вважається ціна, встановлена сторонами договору оренди (пп. 14.1.71 ПКУ).
З такої суми працедавець — податковий агент зобов'язаний утримати ПДФО за ставкою 15% та/або 20% (із застосуванням натурального коефіцієнта згідно з п. 164.5 ПКУ) та військовий збір 1,5% (без застосування коефіцієнта)1. Такий коефіцієнт для бази оподаткування за ставкою 15% дорівнює: 1,176471 (100% : (100% - 15%), а для бази оподаткування за ставкою 20% дорівнює: 1,25 (100% : (100% - 20%). Якщо одержувач має інші види доходів (наприклад, зарплату), то їх також слід враховувати для визначення місячної граничної суми застосування підвищеної ставки ПДФО.
Вартість орендованого житла, визнана додатковим благом, включається до складу загального оподатковуваного доходу працівника того місяця, в якому підприємство виплатило його. У податковому розрахунку за формою №1ДФ2 такі виплати працівникам відображають з ознакою доходу «126».
1 Оскільки об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ (пп. 1.2 п. 16-1 підр. 10 розд. XX ПКУ), а не база оподаткування ПДФО, встановлена в цьому разі згідно з п. 164.5 ПКУ.
Приклад 2 Підприємство надає працівникові житло для тимчасового безоплатного проживання (не пов'язаного з виконання трудових функцій). Вартість додаткового блага відповідає сумі 5000,00 грн (вартість оплати за договором оренди). Зарплата працівника — 10000 грн (ЄСВ 3,6% — 360 грн).
Для розрахунку ПДФО, який слід нарахувати й утримати з компенсованої вартості орендної плати в прикладі 2, треба до вартості наданого додаткового блага застосувати натуральний коефіцієнт згідно з п. 164.5 ПКУ. Це зумовлює деякі особливості розрахунку (дод. див. ЗІР, підкатегорія 103.02, відповідь на запитання:
«Який алгоритм розрахунку ПДФО, якщо сума доходу у вигляді заробітної плати не перевищує десятикратного розміру мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного податкового року, але разом із вартістю додаткового блага перевищує вищезазначений розмір?»).
1. Визначити місячну базу для оподаткування у вигляді заробітної плати, зменшеної на ЄСВ у частині утримань: 10000 - 360 = 9640 грн. Звідси сума, яка визначається базою для застосування ставки 15%, не може перевищити: 12180 - 9640 = 2540 грн.
2. Отримана розрахункова величина — це база для оподаткування частини додаткового блага, визначена вже з урахуванням натурального коефіцієнта 1,176471 згідно з п. 164.5 ПКУ. Тому треба визначити базу для нарахування ПДФО за ставкою 15% без урахування натурального коефіцієнта: 2540 : 1,176471 = 2159 грн.
3. Тепер визначаємо базу для нарахування ПДФО за ставкою 20%: 5000 - 2159 = 2841 грн — і застосовуємо натуральний коефіцієнт: 2841 х 1,25 = 3551,25 грн.
4. Отже, ПДФО у вартості додаткового блага в натуральному вигляді: (2540 х 15%) + (3551,25 х 20%) = 1091,25 грн.
5. Визначаємо військовий збір: 5000 х 1,5% = 75 грн.
Варіант 3 (оплата житла як складова оплати праці).
Ми розглянули два варіанти оплати працівникові вартості орендованого ним житла, кожен з яких визначається як додаткове благо. Проте слід розглянути і третій із можливих варіантів оплати вартості проживання, коли оплата працедавцем витрат на оренду житла працівників встановлена умовами колективного чи трудового договору. Так, згідно з абз. 3 ст. 21 КЗпП, у контракті (особливій формі трудового договору) угодою сторін можуть встановлюватися, зокрема, права, обов'язки та відповідальність сторін (у т. ч. матеріальна), умови матеріального забезпечення й організації праці працівника. А форми та системи оплати праці (в т. ч. схеми посадових окладів, умови введення і розміри надбавок, доплат, премій, винагород та інших заохочувальних, компенсаційних та гарантійних виплат) встановлюються підприємствами в колективному договорі з дотриманням норм та гарантій, передбачених законодавством, генеральною, галузевою (міжгалузевою) і територіальними угодами (ч. 1 ст. 15 Закону про оплату праці).
Отже, якщо оплата житла працівників передбачена колективним або трудовим договором і включена таким документом до фонду оплати праці (зарплати), то вартість оплати житла відносять на ті самі витрати, на які відносять витрати з оплати праці таких працівників, та оподатковують тими самими податками, що й іншу частину їхньої зарплати.
Єдиний соцвнесок
Чи є оплата вартості житла базою для нарахування ЄСВ?
Для працедавців базою нарахування ЄСВ є сума нарахованої заробітної плати (основна та додаткова), інші заохочувальні та компенсаційні виплати, в т. ч. в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону про оплату праці, і сума винагороди фізособам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 частини першої ст. 7 Закону про ЄСВ).
Отже, якщо форма оплати праці у вигляді компенсації вартості оренди житла або у вигляді надання безоплатних умов для проживання не встановлена в колективному (або принаймні у трудовому) договорі, то підстав для нарахування ЄСВ немає. А якщо така компенсація передбачена колективним або трудовим договором і включена ними до фонду оплати праці, то на вартість проживання нараховуватиметься ЄСВ одночасно з іншими доходами працівників, які включені до бази нарахування ЄСВ ст. 7 Закону про ЄСВ (зарплата, лікарняні, відпусткові тощо).
Податок на прибуток
Оскільки в 2015 році базою для розрахунку оподатковуваного прибутку є фінансовий результат підприємства до оподаткування, розрахований за правилами бухгалтерського обліку, то всі понесені витрати підприємства, в т. ч. у вигляді компенсації вартості оренди житла або у вигляді надання безкоштовного житла, зменшують такий фінрезультат.
Наголосимо, що запитання: «Чи є оплата (компенсація) вартості оренди житла працівникові фінансуванням його особистих потреб?» — заслуговує додаткової уваги.
Як правило, на час дії трудового договору, якщо виконання трудових функцій працівника пов'язане з необхідністю переїзду до іншої місцевості або він спеціально переїздить зі свого постійного місця проживання до місця виконання трудових обов'язків, надання йому житла пов'язане з виконання працівником його трудових обов'язків та передбачене трудовим договором (контрактом), а отже, є гарантією, передбаченою трудовим законодавством України. Відповідно, у разі якщо обов'язок оплачувати вартість проживання працівника закріплено в законі, колективному або трудовому договорі, то такі витрати не можна вважати фінансуванням особистих потреб працівників, навіть якщо така компенсація не включена до фонду оплати праці. Це твердження не спричинює спорів, і це доводить низка прикладів, прямо передбачених законодавством (робота вахтовим методом, відрядження тощо).
Проте якщо трудовим договором такого обов'язку не встановлено, то такі витрати вважаються не пов'язаними з господарською діяльністю і розглядаються ще з давньої практики визначення оподатковуваного прибутку1 як «фінансування особистих потреб фізичних осіб».
1 Згідно з пп. 5.3.1 Закону України від 28.12.94 р. №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств», який не діє з 01.04.2011 р., не включалися до складу валових витрат витрати на потреби, не пов'язані з веденням господарської діяльності, а саме на фінансування особистих потреб фізосіб.
Господарська діяльність
Господарська діяльність — це діяльність, пов'язана з виробництвом та (або) реалізацією товарів (послуг), спрямована на отримання доходу.
З погляду автора, така позиція з метою бухгалтерського обліку (а саме він тепер є засадничим) не зовсім коректна. Система мотивації праці на підприємстві може включати як прямі методи (погодинна та відрядна оплата праці; премії за якісні та кількісні показники праці; участь у доходах підприємства), так і непрямі (надання пільг з оплати житла, транспортного обслуговування, харчування на підприємстві).
Але на практиці обережні платники податку вважають за краще розподіляти витрати на оплату житла працівникам таким чином: якщо вона включена до фонду оплати праці, то це витрати, пов'язані з госпдіяльністю, якщо ж вона відображається як додаткове благо, — то такого зв'язку немає.
Податок на додану вартість
Якщо для оподаткування податком на прибуток байдуже, якими витратами визнаються витрати з оплати житла, то щодо оподаткування ПДВ залежність від визначення призначення таких витрат є прямою.
Якщо сплачений під час придбання послуг оренди ПДВ був віднесений до складу ПК, а згодом такі послуги не були використані в господарській діяльності, платник податку зобов'язаний нарахувати ПЗ з ПДВ на вартість придбання таких послуг згідно з п. 198.5 ПКУ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду ПН та зареєструвати в ЄРПН.
Якщо оплата працівникові вартості житла входить до фонду оплати праці, то витрати на оплату житла працівникам потраплять до витрат у повному обсязі в періоді їх нарахування та зменшать фінансовий результат — такі витрати відповідають визначенню пп. 14.1.36 ПКУ. Така позиція, безумовно, виключає нарахування ПЗ відповідно до п. 198.5 ПКУ.
Чи можна зробити аналогічний висновок у разі, якщо оплата працівникові вартості житла не входить до фонду оплати праці, але є одним з елементів його заохочення та мотивації? Питання складне, і, певно, практики скажуть «ні». Тому, у разі якщо вартість проживання визнана працедавцем додатковим благом, краще скласти зведену податкову накладну та визнати ПЗ з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ.
Проте ПЗ слід визнати й у разі надання житла як складової фонду оплати праці. Адже безоплатна передача прирівнюється з метою оподаткування до постачання товарів (пп. 14.1.191 ПКУ), і ПЗ з ПДВ нараховуються виходячи з бази оподаткування з урахуванням вимог п. 188.1 ПКУ (зокрема, база оподаткування не може бути нижчою за ціну придбання послуг оренди, що надаються працівникові).
При цьому згідно з п. 20 Порядку №957 продавець складає дві податкові накладні:
одну — на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання (у нашому випадку така вартість дорівнюватиме нулю);
іншу — на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання над фактичною ціною. У податковій накладній, складеній на суму такого перевищення, ставиться тип причини «15» — складена на суму перевищення ціни придбання послуг на фактичною ціною їх постачання. Така податкова накладна одержувачу (покупцю) не надається. А в рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) проставляє власні дані.
Якщо розглядати надання працівникові безоплатного житла (або компенсації за його оренду) як додаткове благо, яке визначається як витрати, не пов'язані з господарською діяльністю, то податкові зобов'язання все одно слід нарахувати, але відповідно до п. 198.5 ПКУ (база для оподаткування також відповідає вартості придбання). При цьому складають та реєструють одну зведену податкову накладну з типом причини «13» — використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності. Таку накладну складають не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.
Бухгалтерський облік
Приклад 3 Підприємство надає працівникові орендоване житло для тимчасового безоплатного проживання (не пов'язаного з виконання трудових функцій). Вартість додаткового блага за ціною придбання відповідає сумі 2000,00 грн (без ПДВ). Загальний місячний дохід (включаючи заробітну плату), а відповідно і база для оподаткування, не перевищує 12180 грн. Відображення зазначеної операції в обліку показано в таблиці.
Таблиця
Відображення в бухгалтерському обліку оренди житла для працівника (до прикладу 3)
|
№ з/п
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Вартість оренди віднесено на витрати |
663
949 |
377
663 |
2000,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Перераховано платіж за договором оренди без ПДВ |
377
|
311
|
2000,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
Нараховано ПЗ у зв'язку з безоплатною передачею послуг оренди за п. 188.1 ПКУ(2000 х 20%) |
949
|
641
|
400,00
|
—
|
—
|
|
4.
|
Нараховано ПДФО з додаткового блага працівника (2000 грн х 1,17647 х 15%) |
663
|
6441
|
352,94
|
—
|
—
|
|
5.
|
Нараховано військовий збір з працівника (2000 грн х 1,5%) |
663
|
642
|
30,00
|
—
|
—
|
Отже, ми розглянули три можливі варіанти оплати (відшкодування) вартості орендованого житла. Кожен із запропонованих варіантів вирізняється своїми особливостями. При цьому, якщо ми розглядаємо таку оплату (відшкодування) як додаткове благо, оскільки такі виплати не передбачені трудовим або колективним договором, то це призводить до необхідності нарахування й утримання ПДФО та військового збору. Якщо оплата житла працівників передбачена колективним або трудовим договорами і включена такими документами до фонду оплати праці (зарплати), то вартість такої оплати житла оподатковується тими самими податками, що й решта їх зарплати.
Нормативна база
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №1952 — Закон України від 01.07.2004 р. №1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
- Закон про оплату праці — Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Порядок №957 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 р. №957.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»