Юрособа на загальній системі оподаткування, неплатник ПДВ, платить юрособі-нерезиденту роялті та отримує послуги за надання права доступу до файлів. Як в обліку відобразити такі операції та які податки слід сплатити?
З огляду на умови запитання робимо висновок, що підприємство здійснює дві операції:
— сплачує платежі, які класифікуються як роялті;
— отримує послуги від нерезидента за надання права доступу до файлів.
В обліку такі операції оподатковуються по-різному.
Платежі — роялті
Відразу зауважимо, що наявність ліцензійного договору ще зовсім не означає, що платежі за договором визнаватимуться роялті. Для того щоб достовірно з'ясувати, чи підпадає такий платіж під поняття «роялті», треба проаналізувати умови договору. Кваліфікація платежу як роялті значною мірою залежатиме від правильних формулювань у ліцензійному договорі. Умови передання майнових прав інтелектуальної власності визначаються у договорі, і саме ці умови допоможуть визначитися з класифікацією таких виплат. Будьте уважні — на основі ліцензійного договору може передаватися:
— виключне право на використання;
— невиключне право на використання.
Саме такі умови впливають на подальше оподаткування. У ліцензійному договорі визначаються вид ліцензії, сфера використання (конкретні права, що надаються за договором, способи використання, територія та строк, на який надаються права, тощо), розмір, порядок і строки сплати за використання, а також інші умови, що їх сторони вважають за доцільне включити до договору. З огляду на те що ліцензіаром є нерезидент, також потрібно враховувати норми міжнародного права.
Підпункт 14.1.225 ПКУ визначає, які платежі вважаються роялті, а також за яких умов платіж не є такою винагородою з метою оподаткування. Отже, якщо сплачується винагорода за використання об'єкта авторського права, платіж є роялті. Якщо платіж є оплатою придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, які втілені в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання, або за придбання речей (у т. ч. носіїв інформації) у користування, володіння та/або розпорядження особи, платіж не визнається роялті, й операцію можна кваліфікувати як придбання нематеріальних активів. У цьому разі підприємству треба взяти до уваги норми П(С)БО 81.
У бухобліку нарахування роялті відносять на витрати у періоді їх виникнення. Водночас, якщо платежі можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, роялті можуть становити частину виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції встановлюються підприємством.
Якщо підприємство сплачує роялті нерезиденту, це зобов'язує резидента утримати податок із доходів нерезидента. Доходи нерезидентів, зареєстрованих у країнах, з якими не укладено відповідних конвенцій, оподатковуються у джерела виплати на загальних підставах.
Утім, при виплаті роялті на користь нерезидента слід спиратися на норму п. 3.2 ПКУ2. За загальною нормою п. 141.4 ПКУ, якщо нерезидент отримує дохід, зокрема роялті, з джерелом походження з України, український користувач зобов'язаний під час виплати роялті утримати податок за ставкою 15% за рахунок такого доходу. Проте якщо визначення у ПКУ терміна «роялті» не збігається з визначенням у міжнародному договорі про уникнення подвійного оподаткування, то міжнародні договори мають пріоритет над положеннями ПКУ і застосовуються положення міжнародного договору (підтвердження див. у листі ДФСУ від 18.08.2015 р. №30644/7/99-99-19-02-02-17, див. «ДК» №36/2015, відповідь на запитання 6).
2 Якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору. Проте у цьому разі слід урахувати норми ст. 103 ПКУ.
За нормами п. 103.9 ПКУ, особа, яка виплачує нерезиденту доходи з джерелом їх походження з України, зобов'язана подавати до ДПІ за своїм місцезнаходженням звіт про такі виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки з доходів нерезидентів. Щодо доходів, виплачених у 2015 році, слід буде відзвітувати вже за новою формою звітності, яка наразі ще не затверджена1.
Послуги від нерезидента
Постачання послуг на митній території України, відповідно до ст. 185 ПКУ, є об'єктом оподаткування ПДВ. При цьому місце постачання окремих видів послуг визначається за місцем, у якому їх отримувач зареєстрований як суб'єкт господарювання.
При визначенні місця постачання інформаційних послуг через Інтернет слід звернути увагу на пп. «д» п. 186.3 ПКУ. Місцем постачання телекомунікаційних послуг, а саме послуг, пов'язаних із передаванням інформації будь-якого характеру за допомогою різних систем зв'язку, зокрема доступу до глобальних інформаційних мереж, є місце, в якому отримувач послуг зареєстрований. Тож для підприємства — це отримання послуги на митній території України (підтверджує це і лист ДФСУ від 10.04.2015 р. №7695/6/99-99-19-03-02-15, див. «ДК» №31/2015). До речі, місце надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у т. ч. із використанням комп'ютерних систем, згідно з пп. «в» п. 186.3 ПКУ також залежить від місця реєстрації покупця. Тому в операціях з надання права доступу до файлів резидент — отримувач таких послуг є особою, відповідальною за нарахування та сплату ПДВ. Згідно з нормами п. 180.2 та ст. 208 ПКУ, операція оподатковується ПДВ незалежно від того, чи отримувач послуг зареєстрований як платник ПДВ.
У цьому разі ПН не складається, проте за місцезнаходженням підприємства за період, в якому отримано послуги, подається розрахунок податкових зобов'язань у вигляді додатка до декларації з ПДВ. Але отримувач послуг не є платником ПДВ, отже, правило «першої події», встановлене п. 187.8 ПКУ, щодо нього не діє. Додаткове підтвердження нашого погляду знаходимо у Порядку №9662. Відповідно до п. 9 розділу І Порядку №966, ПЗ з ПДВ виникають у податковому періоді, в якому отримано послуги3. Отже, у разі оплати послуг авансом розрахунок ПЗ подається вже аж тоді, коли послуги буде отримано.
1 З огляду на обсяги операцій підприємства, про яке йдеться у запитанні (не є платником ПДВ), навряд чи воно звітує з податку на прибуток поквартально.
3 У цьому пункті сказано: «…тільки за той звітний (податковий) період (календарний місяць), у якому такі послуги отримано».
Проте погляд податкових органів дещо інший. На їхню думку, неплатник ПДВ має дотримувати правила «першої події» за п. 187.8 ПКУ. Відповідно, отримувач послуг виконує обов'язки та несе відповідальність як платник податку. Тому з цього приводу рекомендуємо отримати індивідуальну податкову консультацію.
Сума, проставлена у колонці 8 розрахунку ПЗ, підлягає сплаті до бюджету не пізніше 10 днів після граничної дати подання розрахунку.
Пунктом 46.1 ПКУ розрахунок прирівняно до податкової декларації. А це означає, що у разі неподання розрахунку ПЗ настає відповідальність за п. 120.1 ПКУ: «Неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов'язаними нараховувати та сплачувати податки, збори, податкових декларацій (розрахунків), — тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення, — тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень за кожне таке неподання або несвоєчасне подання».
Приклад 1 Підприємство сплачує платежі, які за умовами ліцензійного договору вважаються винагородою за право на використання об'єкта інтелектуальної власності, зокрема право розмноження та розповсюдження примірників книг, можливості продати об'єкт інтелектуальної власності ліцензіат не має. У цьому разі отримані платежі є роялті.
Звільнення від оподаткування або зменшення ставки податку отриманого доходу нерезидента з джерелом їх походження на території України можливе у разі, якщо з країною нерезидента Україною підписано договір про уникнення подвійного оподаткування. Застосування правил міжнародних договорів згідно з п. 103.1 ПКУ дозволяє або взагалі звільнити дохід нерезидента від оподаткування, або зменшити ставку податку, що застосовується до нього, або повернути різницю між сплаченою сумою податку та сумою, що її нерезидент повинен сплатити відповідно до міжнародного договору України. Проте реалізувати таке право резидент може за умови, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) одержувачем (власником) доходу та резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, це норма п. 103.3 ПКУ. При цьому нерезидент повинен надати документ, що підтверджує статус його резидентності з метою оподаткування, згідно з пунктами 103.2, 103.4 — 103.6 ПКУ.
При виплаті доходів нерезидентам важливо правильно визначити курс валют для розрахунку суми податку до сплати, тому що розрахувати і сплатити такий податок треба у валюті України. Сума доходів, з якої утримується та сплачується податок, визначається виходячи з офіційного курсу НБУ на дату виплати таких доходів.
Приклад 2 Підприємство отримує від нерезидента послуги з надання права доступу до файлів.
У цьому разі підприємство — неплатник ПДВ є відповідальним за нарахування та сплату ПДВ до бюджету. Підприємство у періоді отримання послуг подає до ДПІ за місцем своєї реєстрації розрахунок ПЗ. Такий розрахунок ПЗ затверджено як самостійний документ у складі податкової звітності з ПДВ.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»