Іноді ми будуємо, будуємо, але закінчити будівництво ніяк не виходить. Продати ці капітальні інвестиції теж не вдається. Таким чином, капінвестиції перестають відповідати ознакам активу, тобто не принесуть економічних вигід у майбутньому, а тільки суцільні витрати на їх утримання. І керівник вирішує ліквідувати їх.
Бухгалтерський облік
П(С)БО 71 визначає методологічні засади формування у бухобліку інформації про ОЗ, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи. У самому тексті П(С)БО 7 усі ці види активів мають загальну назву «Основні засоби». А отже, більша частина норм П(С)БО 7 стосується обліку та капінвестицій (крім спеціально обумовлених випадків).
Згідно з п. 48 Методрекомендацій №5612, витрати на будівництво (виготовлення), придбання та поліпшення об'єктів ОЗ від початку та до завершення будівельних робіт і введення об'єктів в експлуатацію визнаються незавершеними капітальними інвестиціями (незавершеним будівництвом).
Для обліку незавершених капінвестицій використовується однойменний рахунок 15. Він має 5 субрахунків, на кожному з яких капінвестиції відображають залежно від їх виду:
151 «Капітальне будівництво»;
152 «Придбання (виготовлення) основних засобів»;
153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів»;
154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»;
155 «Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів».
За дебетом рахунку 15 ці інвестиції відображають до введення необоротних активів в експлуатацію після досягнення ними стану, в якому вони можуть бути використані зі встановленою метою. Або ж до того, як у нашому випадку, як керівник підприємства вирішив такі капінвестиції списати (ліквідувати). Амортизації капінвестиції не підлягають, а отже, сума таких витрат не зменшується, а лише накопичується.
Згідно з п. 33 П(С)БО 7, об'єкт ОЗ вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом. Окремих форм первинних документів для обліку капінвестицій наразі немає. Тому, як правило, оформляється таке списання актом за формою №ОЗ-3 (затверджена наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352) або іншим документом, складеним у довільній формі, але з наявністю в ньому обов'язкових реквізитів згідно зі ст. 9 Закону про бухоблік3.
3 Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Списують вартість капінвестицій проведенням: Д-т 976 «Списання необоротних активів» К-т 15. За дебетом того самого субрахунку показують витрати, пов'язані з їх ліквідацією. Якщо при такій ліквідації підприємство оприбутковує матеріальні цінності (металобрухт, запчастини й інші матеріали), що утворилися внаслідок її проведення, то відображаються вони за ціною можливої реалізації проведенням: Д-т 209 К-т 746 «Інші доходи».
Податковий облік
Щодо податку на прибуток або єдиного податку спеціальні норми, які стосуються ліквідації незавершених капінвестицій, ПКУ не встановлені. А тому щодо податку на прибуток, згідно з пп. 134.1.1 ПКУ, об'єкт оподаткування (фінрезультат до оподаткування) формується за правилами бухобліку.
Об'єкт оподаткування єдиним податком витрати на ліквідацію капінвестицій не зменшують. Доходи у вигляді оприбуткованих від ліквідації матцінностей, на думку автора, не включаються до складу доходу, що оподатковується ЄП. Адже, згідно з п. 292.1 ПКУ, до складу таких доходів юрособи входять доходи або в грошовій формі, або в негрошовій (матеріальній, нематеріальній), визначеній п. 292.3 ПКУ. А п. 292.3 ПКУ про ТМЦ, оприбутковані внаслідок ліквідації необоротних активів, не згадує (як і спеціальні норми ст. 292 ПКУ). Але при подальшому продажу таких ТМЦ платник зобов'язаний визнати дохід.
Оскільки незавершені капінвестиції не визнаються в податковому обліку ОЗ (що прямо сказано у пп. 14.1.138 ПКУ), то визнавати ПЗ з ПДВ згідно з п. 189.9 ПКУ не треба. Не нараховуються ПЗ і при оприбуткуванні матцінностей, що виникають унаслідок ліквідації таких капінвестицій (п. 189.10 ПКУ).
Але, згідно з п. 198.5 ПКУ, якщо необоротні активи, при придбанні (створенні) яких платник скористався ПК з ПДВ, починають використовуватися в операціях, що не є госпдіяльністю, він зобов'язаний визнати ПЗ виходячи з балансової вартості таких необоротних активів станом на початок звітного періоду, в якому була проведена така операція (п. 189.1 ПКУ).
Господарська діяльність, згідно з пп. 14.1.36 ПКУ, — це діяльність, спрямована на отримання доходу. Метою ліквідації незавершених капінвестицій не є отримання доходу (хіба що в наказі про таку ліквідацію прямо зазначити, що її мета — отримання матцінностей, які будуть визнані доходом підприємства).
ПКУ не містить визначення, що таке необоротні активи з метою оподаткування ПДВ. А отже, згідно зі ст. 5 ПКУ, звернімося до інших законодавчих (а за їх відсутності — на думку автора, до нормативних) документів. НП(С)БО 11 відносить до необоротних активів будь-які активи, запланований термін експлуатації яких становить понад 12 місяців або операційний цикл, якщо він перевищує 12 календарних місяців. І саме у складі необоротних активів незавершені капінвестиції відображають в активі балансу (рядок 1005), форма якого затверджена НП(С)БО 1.
А отже, ліквідація (списання) капінвестицій потребує визнання ПЗ з ПДВ.
Проте тут дається взнаки недосконалість чинного податкового законодавства — норми пунктів 198.5 і 189.1 ПКУ не враховують того, що при створенні (придбанні) об'єкта капінвестицій далеко не всі витрати принесли платникові ПК з ПДВ: серед них могли бути товари і послуги, а також роботи й інші платежі, які ПДВ не оподатковуються або звільнені від нього. Зокрема, у вартості капінвестицій може враховуватися зарплата найманих працівників, нарахування на неї ЄСВ, послуги неплатників ПДВ, вартість отриманих від держорганів дозволів тощо. А норма закону вимагає нарахувати ПЗ на всю вартість таких капінвестицій, що ліквідуються, без жодного винятку. У цьому разі об'єктом оподаткування будуть уже не матеріали і роботи, послуги, під час придбання яких було сплачено ПДВ, а балансова вартість незавершених капінвестицій — тобто вся вартість об'єкта необоротних активів, що ліквідується2.
При цьому платник податку складає зведену податкову накладну «на себе»3. Тип причини, за якою така ПН залишається у платника, буде зазначено в лівому верхньому куті: 13 «Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності». У рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» відображається умовний ІПН «400000000000», а в інших рядках, відведених для заповнення даних покупця, платник проставляє власні дані.
2 Інше питання, що облік капінвестицій щодо майбутніх об'єктів ОЗ ведеться аналітично, без спеціальної первинної документації, і, по суті те, що становить вартість об'єкта необоротних активів, який ліквідується, визначається за даними такого аналітичного обліку.
3 Див. Порядок складання податкової накладної, затверджений наказом МФУ від 22.09.2014 р. №957.
Безумовно, таку ПН реєструють в ЄРПН, а ПЗ за нею відображають у декларації з ПДВ у періоді проведення ліквідації (списання) незавершених капінвестицій.
Єдина можливість уникнути такого нарахування ПЗ з ПДВ — підтвердити належними документами та податковою звітністю, що платник не користувався ПК з ПДВ при створенні (купівлі) незавершених капінвестицій (наприклад, тому, що не був платником ПДВ на той момент або купував їх у неплатника чи споруджував об'єкт до моменту запровадження в Україні ПДВ).
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»