Підприємство орендує автотранспорт і проводило ремонти та поліпшення в 2013 — 2014 роках. На суму витрат, що перевищували 10-відсоткову ремонтну межу, в податковому та бухгалтерському обліку були створені окремі об'єкти ОЗ. Як правильно в 2015 році списати недоамортизовані накопичені ремонти та поліпшення 2013 — 2014 років?
Як було до 01.01.2015 р. Згідно з п. 8 П(С)БО 141, витрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), які спричинюють збільшення майбутніх економічних вигід, що первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем у бухгалтерському обліку як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Отже, все, що не відповідає ознакам збільшення майбутніх економічних вигід, можна сміливо списувати на витрати. Окремо наголосимо, що нормами П(С)БО 14 не передбачено обліку ремонтних витрат за податковим обліком.
За п. 146.19 ПКУ в редакції, чинній до 01.01.2015 р., суми перевищення 10-відсоткового ремонтного ліміту мали амортизовуватися орендарем як окремий об'єкт ОЗ (із прив'язкою до групи ОЗ, до якої належав би сам об'єкт оренди, якби він перебував на балансі підприємства). У разі коли 10-відсотковий ліміт вичерпано, з'являлася різниця між податковим та бухгалтерським обліком: первісна вартість таких об'єктів формувалася за різними алгоритмами, строки експлуатації також могли бути різними2.
2 У податковому обліку строк амортизації визначався відповідно до мінімального строку експлуатації об'єкта оренди, а в бухобліку — за строком договору оренди.
При цьому, якщо витрати на такий ремонт не було замортизовано в податковому обліку до 01.01.2015 р., на початок 2015 року має місце ситуація, коли в бухобліку певні витрати потрапили до витрат звітного періоду (рах. класу 8, 9) у минулих звітних періодах, а в податковому обліку залишається окремий об'єкт ОЗ (тобто його залишкова балансова вартість). Можлива й ситуація, коли в обох видах обліку залишається певний об'єкт необоротних активів, створений у зв'язку з проведеним ремонтом і ще не замортизований повністю.
З 01.01.2015 р., якщо підприємство не проводить коригувань, податківців не цікавлять дані його тогорічного податкового обліку, зокрема балансова вартість незамортизованих об'єктів ОЗ. Оскільки в бухобліку такі витрати вже взяли участь в обчисленні фінансового результату до оподаткування, про дані незамортизованих ОЗ у податковому обліку можна просто забути. Якщо ж у бухгалтерському обліку витрати на ремонт орендованих ОЗ капіталізувалися і не були замортизовані до 01.01.2015 р., вони й далі амортизуються в загальному порядку, і, оскільки платник податку не коригує фінрезультату до оподаткування, обчисленого у бухгалтерському обліку, витрати у сумі такої амортизації під час їх визнання формують об'єкт оподаткування податком на прибуток.
Якщо підприємство зобов'язане або ж прийняло добровільне рішення проводити коригування, зокрема за нормами ст. 138 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування за підсумками 2015 р. має збільшитися на суму бухгалтерської амортизації (за її наявності) та зменшитися на суму податкової амортизації, нарахованих після 01.01.2015 р. При обчисленні податкової амортизації у порядку, встановленому п. 138.3 ПКУ, слід враховувати і норми п. 11 підр. 4 розділу ХХ ПКУ, за яким балансова вартість ОЗ станом на 1 січня 2015 року має дорівнювати балансовій вартості таких активів, визначеній станом на 31 грудня 2014 року за нормами п. 144 — 146 ПКУ. Відповідно до колишнього п. 146.19 ПКУ, такий окремий об'єкт, сформований за рахунок ремонтних сум, амортизується і надалі.
Крім того, якщо має місце ліквідація недоамортизованого об'єкта ОЗ (повернення об'єкта оренди орендодавцю), підприємство має провести одночасне коригування фінрезультату до оподаткування на суму незамортизованної ліквідаційної вартості об'єкта (беруться обчислення залишкової вартості за даними податкового обліку та даними бухобліку, абз. 4 п. 138.1 та абз. 3 п. 138.2 ПКУ).
Приклад Підприємство за пп. 134.1.1 ПКУ проводить податкові коригування. На 01.01.2015 р. у податковому обліку є окремий об'єкт ОЗ, створений за рахунок ремонтних сум за орендованим ОЗ. БВ такого окремого ОЗ станом на 01.01.2015 р. у податковому обліку становить 5000 грн. Амортизація такого об'єкта на рік у податковому обліку — 1500 грн (умовно). У бухобліку витрати на такий ремонт потрапили до обчислення фінрезультату звітного періоду ще до 01.01.2015 р. Отже, за підсумками 2015 року в податковому обліку буде коригування фінрезультату до оподаткування лише в бік зменшення на суму 1500 грн.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор