Зміна ціни

Проаналізуймо правові особливості, документальне оформлення та наслідки перегляду ціни за договором в обліку продавця та покупця.

Правові особливості

Загальні правила, яких слід дотримувати щодо визначення ціни за договором, установлені у ст. 632 ЦКУ:

— ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін¹ (ч. 1);

— зміна ціни після укладення договору допускається лише у випадках та на умовах, установлених договором (ч. 2). Відповідно, зміна ціни залежить від змісту договору, а саме чи передбачено договором можливість перегляду цін. Якщо така можливість не передбачена договором, проте виникає потреба перегляду ціни, слід внести до договору зміни (укласти додаткову угоду, яка дозволить переглянути умови, зокрема порядок розрахунків з урахуванням зміненої ціни);

— зміна ціни в договорі після його виконання не допускається (ч. 3). Це означає: якщо договір виконано частково, у цьому разі є можливість внести зміни (наприклад, товар повністю відвантажено, проте оплата здійснена частково). Але, якщо покупець повністю оплатив поставлений товар, це означає, що зобов'язання за договором виконано, тож змінити ціну після виконання договору не можна.

Усі зазначені норми ст. 632 ЦКУ говорять, що ціна є істотною умовою оплатних договорів, без домовленості про яку договір не може вважатись укладеним. Ціна у договорі може встановлюватися як у вигляді визначеної суми, так і з посиланням на ціну у специфікаціях до договору (які є додатком до нього) тощо.

Якщо умови договору на поставку товарів передбачають зміну ціни за домовленістю сторін, за встановленою договором процедурою, сторони мають узгодити нову ціну. Перегляд ціни товару є окремою подією, яка потребує оформлення відповідним первинним документом.

Документальне оформлення

Первинними документами фіксується факт здійснення господарської операції² з продажу (однією стороною) та придбання й оприбуткування (іншою стороною). Будь-яка госпоперація, у т. ч. перегляд ціни на товар (адже він змінює суму зобов'язань сторін договору), має підтверджуватися документально (п. 2.2 Положення №88). Отже, перегляд ціни має документально підтверджуватися первинним документом, складеним із дотриманням обов'язкових реквізитів згідно з п. 2.4 Положення №88.

¹ У статті не розглядаються випадки, коли застосовуються ціни, що встановлюються або регулюються уповноваженими органами державної влади чи органами місцевого самоврядування.

² Господарські операції — дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (ст. 1 Закону України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Якщо покупець уже встиг отримати товар, про що свідчить накладна (акт тощо), в якій визначено ціну одиниці товару, що діяла до перегляду, постає запитання: як відкоригувати ціну у накладній і яким первинним документом підтверджувати нову ціну? У розділі 4 Положення №88 передбачено порядок виправлення помилок у первинних документах. Але зміна ціни товару не може вважатися помилкою. Взагалі в жодному нормативному документі не встановлено, яким чином відобразити перегляд ціни у раніше складеній накладній (акті).

Якщо ціна товару, зазначена у первинних документах, відрізняється від ціни, зазначеної у договорі, то така розбіжність врегульовується сторонами у порядку, визначеному в договорі. Наприклад, Мінфін у листі від 13.01.2015 р. №31-11410-08-10/699 повідомляє, що зміна ціни оприбуткованих активів може бути оформлена окремим первинним документом. У цьому самому листі зазначається, що таким первинним документом може бути акт про встановлення нової ціни (або протокол про погодження ціни сторонами договору. — Авт.), що на підставі змін до договору складається комісією підприємства і затверджується його керівником. Також підставою для відображення зміни ціни у бухобліку може бути розпорядчий акт керівника підприємства. Хоча автор рекомендує, крім розпорядчого документа керівника, мати акт (протокол) про встановлення нової ціни, адже наявність обов'язкових реквізитів у первинних документах ніхто не скасовував.

Облік у сторін договору

Бухгалтерський облік. Відповідно до пункту 8 П(С)БО 9, під час придбання товару в обліку покупця товар відображається за первісною вартістю. Первісною вартістю товарів, придбаних за плату, є собівартість, яка складається з фактичних витрат, зокрема сум, що сплачуються згідно з договором продавцю. Якщо ціна переглядається, у покупця фактично змінюється сума понесених витрат на придбання товару. Зміна ціни товару є окремою подією, яка потребує оформлення первинного документа. І, як зазначено вище, окремим первинним документом буде акт (протокол) про встановлення нової ціни. На дату складання протоколу виникає право на коригування доходу у продавця і витрат у покупця.

У продавця, за п. 5 П(С)БО 15, у разі збільшення ціни збільшується актив (дебіторська заборгованість), і дохід може бути достовірно визначено. Відповідно, різниця у сумі зміни ціни на відвантажений товар відображається у складі доходів продавця. У покупця акт про встановлення нової ціни (протокол) буде підставою для визнання витрат (утім, визнаватимуться вони за фактом використання придбаного товару). Якщо переглядається ціна на товар, отриманий покупцем, але ще не реалізований, у покупця зміниться первісна вартість товару на підставі акта про встановлення нової ціни (протоколу). Якщо змінюється ціна на товар, що його покупець почав реалізовувати, покупець не збільшує первісну вартість товару, адже на момент складання акта про встановлення нової ціни товар (частина товару) реалізовано, тож така операція відобразиться у складі інших витрат операційної діяльності (див. приклад 2). Пояснюється це тим, що витрати, згідно з п. 7 П(С)БО 16, визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Враховуючи, що товар (частина товару) реалізовано і вже після цього відбувається перегляд ціни, така сума не може відноситися до собівартості. Як наслідок, витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, на думку автора, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені, у складі інших витрат операційної діяльності.

Отже, у разі перегляду ціни у бік збільшення у покупця виникає збільшення зобов'язань, відповідно, у продавця — збільшення дебіторської заборгованості.

Податковий облік. З 01.01.2015 р., відповідно до п. 134.1 ПКУ, об'єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінрезультату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінзвітності підприємства відповідно до П(С)БО або міжнародних стандартів, з певним коригуванням на різниці, які виникають згідно з положеннями розділу ІІІ ПКУ (перегляд ціни жодним чином не впливає на визначення таких різниць)¹.

¹ Для платників з тогорічним бухгалтерським доходом у 20 млн грн об'єкт оподаткування може визначатися без коригування фінрезультату до оподаткування на всі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), пп. 134.1.1 ПКУ.

Якщо продавець товару є платником ПДВ, перегляд ціни на товар відображається через зміну (перерахунок) сум ПДВ. Як наслідок, продавець за нормою ст. 192 ПКУ складає розрахунок коригування (додаток 2 до податкової накладної, форма якого затверджена Порядком №957), в якому коригуються суми податкових зобов'язань та податкового кредиту сторін. Але обов'язок реєстрації розрахунку коригування покладається на продавця або на покупця залежно від того, збільшується чи зменшується ціна (відповідно, і суми ПДВ). У разі збільшення ціни (відповідно, збільшення ПЗ з ПДВ) розрахунок коригування підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних продавцем.

Приклад 1 Продавець за договором поставки відвантажив 100 од. продукції (за ціною 288,00 грн з ПДВ за 1 од. продукції) на загальну вартість 28800,00 грн (у т. ч. ПДВ — 4800,00 грн). Покупець за ще не реалізований товар не розрахувався, а це означає, що договір виконано частково і ціна може переглядатися.

У зв'язку зі збільшенням закупівельних цін на сировину продавець вирішує збільшити ціну на всю неоплачену продукцію. Відпускна ціна 1 од. продукції, враховуючи перегляд цін, становить 300,00 грн (у т. ч. ПДВ — 50,00 грн). Сторони договору прийняли рішення оформити таку операцію шляхом зміни ціни оприбуткованих активів через акт про встановлення нової ціни. Відображення операції див. у таблиці 1.

Таблиця 1

Перерахунок ціни на товар

Приклад 2 За умовами прикладу 1, покупець за товар не розрахувався, проте на дату перегляду ціни товар реалізував. У зв'язку зі збільшенням закупівельних цін на сировину продавець вирішує збільшити ціну. Відпускна ціна 1 од. продукції, враховуючи перегляд цін, становить 300,00 грн (у т. ч. ПДВ — 50,00 грн). Відображення операції в обліку покупця див. у таблиці 2.

Таблиця 2

Перерахунок ціни на товар в обліку покупця

Нормативна база

• Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
• П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. №246.
• П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. №290.
• П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. №318.
• Порядок №957 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 22.09.2014 р. №957.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»