Іноді при постачанні (реалізації) товарів, послуг, необоротних активів продавець та покупець встановлюють нульову ціну. Такі випадки називають по-різному: безкоштовна роздача, дарування, роздача з рекламною метою тощо. Спільне у них одне — у покупця не виникають зобов'язання з оплати отриманих товарів, послуг. Проте і в покупця, і в продавця виникають податкові наслідки навіть від такої безоплатної операції. Які саме, розглянемо далі.
Нульова ціна: чи можливе таке?
Основні правила встановлення ціни в договорі містяться в ст. 632 ЦКУ. Проте, згідно з ч. 4 ст. 632 ЦКУ, якщо ціна в договорі не встановлена і не може бути визначена з його умов, вона визначається виходячи зі звичайних цін на момент укладення договору. Тому в договорі, за яким покупець не повинен платити за актив, що є предметом договору, обов'язково слід зазначити, що такий предмет договору передається йому безоплатно.
Якщо одержувач товару, послуги, необоротного активу за них не платить, то такі відносини регулюються нормами розділу 55 ЦКУ «Дарування». Тобто в цьому разі в договорі ціна не називається нульовою, але він містить умову: одна сторона (дарувальник) передає або зобов'язується в майбутньому передати іншій стороні (обдаровуваному) безоплатно майно (дарунок) у власність (ч. 1 ст. 717 ЦКУ). Якщо в договорі передбачається будь-яка форма компенсації за таке майно, немає підстав говорити про безоплатність.
Мало того, виходячи з аналізу термінології, встановленої ст. 1 Закону №5007, ціна — це еквівалент грошової вартості товару. Простіше кажучи, ціна — це сума компенсації, що її покупець готовий заплатити продавцеві за куплений товар. А отже, вона ніяк не може дорівнювати нулю.
Звідки ж виникло поняття «нульова ціна»? З практики бухгалтерського та податкового обліку. Коли говорять «ціна нульова», мають на увазі, що товар, послуга тощо передаються безоплатно.
Чи зазначається нульова ціна в первинних документах? У ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88, в яких наводиться перелік обов'язкових реквізитів первинних документів, слова «ціна» немає. Натомість є фраза «зміст і обсяг господарської операції». Саме у цьому обов'язковому реквізиті, як правило, відображають кількість майна та його вартість. Але у будь-якому разі у відносинах дарування головним є не те, яка вартість стоїть у первинних документах, а те, що обдаровуваний цю вартість не оплачуватиме, а отже, таким договором визначається безоплатність переданих активів.
Податкові наслідки: ПДВ
Якщо товар/послуга, необоротний актив передаються безоплатно, то вмикаються відразу два механізми визначення бази оподаткування для постачальника: за контрольованими та неконтрольованими операціями1.
1 Випадки, в яких база оподаткування визначається за іншими, ніж у п. 188.1 ПКУ, нормами ПКУ, ми не розглядаємо, а говоримо про випадки безоплатного постачання, що трапляються найчастіше.
Згідно з п. 188.1 ПКУ, якщо операції між дарувальником та обдаровуваним є контрольованими (див. нижче), то базою оподаткування при безоплатному постачанні буде звичайна ціна на такі товари, послуги, необоротні активи, визначена відповідно до ст. 39 ПКУ. Але слід враховувати, що з 01.01.2015 р. у п. 39.2 ПКУ не визначено коло контрольованих операцій і контрагентів, з якими вони виникають, з метою оподаткування ПДВ. А тому, попри наявність таких вимог у п. 188.1 ПКУ, на сьогодні механізму застосування звичайних цін у контрольованих операціях з метою визначення податкових зобов'язань з ПДВ законодавчо не встановлено.
Водночас порядок складання податкових накладних для таких випадків визначено Порядком №957 (і застосовуватиметься платниками ПДВ, щойно законодавці визначаться, в яких випадках його слід застосовувати). І якщо керуватися нормами п. 20 Порядку №957, постачальник зобов'язаний виписати дві податкові накладні: одну на покупця з нульовою ціною (вартістю) переданого безоплатно активу (вона передається покупцю у разі, якщо він є платником ПДВ) і другу на суму перевищення звичайної ціни над ціною постачання (в цьому разі на всю звичайну ціну), яка покупцю не передається. Першу ПН складають за загальними правилами, єдиною її особливістю буде нульова сума, зазначення виду договору «Договір дарування» та форми оплати за ним «Без сплати». А от другу ПН складають за особливими правилами:
— у лівому верхньому куті зазначають тип причини, за яким вона залишається у постачальника, — 01;
— у реквізитах покупця платник проставляє власні дані1;
1 Таку рекомендацію дає ДФСУ в ЗІР (підкатегорія консультації 101.19), і так ці реквізити заповнюють на практиці. Проте Порядок №957 таких норм не містить. А отже, відповідно до абз. 5 п. 12 цього Порядку, в реквізитах покупця взагалі нічого не має зазначатися.
— у графі 3 табличних частини податкової накладної зазначається «звичайна ціна за товарами/послугами, указаними в податковій накладній № _______» (фіксується порядковий номер ПН, складеної на суму безоплатного постачання цих товарів/послуг, що дорівнює нулю);
— вид договору — «Договір дарування»;
— форма оплати — «Без сплати».
Обидві ПН реєструються в ЄРПН у звичайному порядку, протягом 15 к. д. з дати складання.
Якщо операція між постачальником та покупцем є неконтрольованою (а до таких нині належать будь-які госпоперації з метою оподаткування ПДВ), у цьому разі базою оподаткування ПДВ, згідно з 2 абз. п. 188.1 ПКУ, буде:
— при операції з постачання товарів/послуг ціна придбання таких товарів/послуг;
— при операції з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг їх собівартість (визначена за правилами бухгалтерського обліку, див. роз'яснення ДФСУ від 08.04.2015 р. «Порядок визначення бази оподаткування ПДВ при постачанні самостійно виготовлених товарів», лист ДФСУ від 07.04.2015 р. №12082/7/99-99-19-03-02-17 у «ДК» №17-18/2015);
— при операції з постачання необоротних активів балансова (залишкова) вартість за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється така операція.
Отже, згідно з п. 20 Порядку №957, постачальник також повинен виписати дві ПН: на нульову ціну (яка надається покупцю) і на відповідну базу оподаткування ПДВ (яка залишається у постачальника). Правила їх складання аналогічні до наведених вище, але у другій ПН постачальник повинен зазначити:
— у лівому верхньому куті — тип причини, за якою вона залишається у постачальника: 15, 16 або 17, залежно від того, за яким активом виписується податкова накладна;
— у графі 3 табличної частини ПН — відповідну номенклатуру:
— якщо тип причини 17, то номенклатура зазначається як «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній №_______» (фіксується порядковий номер ПН, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості);
— якщо тип причини 15, то номенклатура зазначається як «перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товарів/послуг, указаних у податковій накладній № ___» (фіксується порядковий номер ПН, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості);
— якщо тип причини 16, то номенклатура зазначається як «перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною постачання необоротних активів, указаних у податковій накладній № _______» (фіксується порядковий номер ПН, складеної на суму постачання цих необоротних активів, визначену виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості).
Оскільки для неконтрольованих операцій другим абзацом п. 188.1 ПКУ встановлено тільки спеціальну базу оподаткування, але ставки ПДВ за операціями застосовуються за загальними правилами п. 193.1 ПКУ, в декларації з ПДВ постачальника таке безоплатне постачання відображають у рядках розділу І, залежно від того, за якою ставкою ця операція оподатковувалася, здійснювалося таке безоплатне постачання на митній території України чи за кордоном. Обсяг постачання (колонка А) і сума ПДВ (колонка Б) при цьому заповнюють виходячи з даних другої податкової накладної. При цьому дані рядка 1 розшифровують у додатку Д5 (з ІПН постачальника — виходячи зі звичайної ціни). А якщо таке постачання звільнене від оподаткування чи не є об'єктом оподаткування (згідно зі ст. 196, 197 ПКУ, підр. 2 р. ХХ ПКУ), тобто на підставі зазначених норм ПКУ немає ПДВ, то дані про таке постачання показуються виходячи зі звичайної ціни і в додатку Д6.
Податкові наслідки: податок на прибуток
Відповідно до нової редакції розділу ІІІ ПКУ, чинної з 01.01.2015 р., об'єкт оподаткування з податку на прибуток — фінрезультат до оподаткування спочатку формується за правилами бухобліку.
У бухобліку дарувальника безоплатно передані активи списують на витрати за дебетом субрахунку 949, зменшуючи таким чином об'єкт оподаткування. Але якщо операція є контрольованою, то в податковому обліку платники податку на прибуток, які відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ зобов'язані коригувати фінрезультат до оподаткування, зобов'язані провести збільшення фінрезультату на суму різниці — перевищення звичайної ціни над нульовою ціною (пп. 140.5.1 ПКУ).
У бухобліку обдаровуваного безоплатно отримані активи визнаються доходами за справедливою вартістю1 і відображаються за кредитом субрахунку 718 (якщо це товари), 745 (якщо це необоротні активи) або 719 (якщо це послуги), збільшуючи таким чином об'єкт оподаткування. І якщо справедлива вартість, за якою визнано такі доходи, відповідає звичайній ціні отриманих активів, то коригувати фінрезультат, навіть якщо операція контрольована, в податковому обліку платника податку на прибуток за пп. 140.5.2 ПКУ не треба.
1 Згідно з п. 4 П(С)БО 19, затвердженого наказом Мінфіну України від 07.07.99 р. №163, справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив за звичайних умов на певну дату. Але порядку визначення справедливої вартості законодавство не встановлює. А тому на практиці таку вартість визначає комісія або посадова особа, призначена керівником підприємства.
Водночас, якщо обдаровуваний має якісь додаткові витрати, пов'язані з отриманням таких активів (на транспортування, страхування під час транспортування тощо), такі витрати формують первісну вартість активів і пізніше можуть бути визнані витратами за правилами бухгалтерського обліку, а також, відповідно, зменшити об'єкт оподаткування податком на прибуток.
Податкові наслідки: єдиний податок
Для дарувальника — платника ЄП вартість безоплатно переданих активів не підпадає під оподаткування ЄП. Мало того, оскільки ст. 39 ПКУ не поширюється на ЄП, не здійснюється донарахування об'єкта оподаткування і виходячи зі звичайних цін.
А для обдаровуваного — платника ЄП до суми доходу включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг). Безоплатно отриманими вважаються товари (роботи, послуги), надані платникові ЄП за письмовими договорами дарування й іншими письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової чи іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) або їх повернення, а також товари, передані платникові ЄП на відповідальне зберігання та використані ним (п. 292.3 ПКУ). На жаль, ПКУ не встановлює правил визначення вартості з метою реалізації норм п. 292.3. З погляду автора, така вартість у цьому разі може визначатися платником податку самостійно, наприклад комісією, створеною на підприємстві (як справедлива вартість при оприбуткуванні таких активів).
Нормативна база
- ПКУ— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон №5007 — Закон України від 21.06.2012 р. №5007-VI «Про ціни і ціноутворення».
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні».
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом МФУ від 24.05.95 р. №88.
- Порядок №957 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 22.09.2014 р. №957.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»