У випадках, передбачених податковим та митним законодавством, платники податків звільняються від обов'язку нарахування та сплати податку і збору або сплачують у меншому розмірі. Таке звільнення та нарахування за меншою ставкою за своєю суттю є податковою пільгою. СГ, який скористався податковою пільгою, повинен вести облік сум податків та зборів, не сплачених до бюджету, та зобов'язаний подавати контролюючому органу відповідний звіт (пп. 16.1.6 ПКУ). Наголосимо на моментах, які є важливими для бухгалтерів.
Облік сум податкових пільг
Порядок обліку сум податків та зборів, не сплачених суб'єктами господарювання (далі — СГ) до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, затверджено Порядком №1233. Проте на практиці Порядок №1233 більшою мірою регламентує порядок складання звіту про пільги, ніж порядок обліку сум таких пільг. За нормою п. 9 Порядку №1233, механізм визначення суми пільг розраховується СГ у порядку, встановленому ДПСУ за погодженням із Мінфіном.
До речі, на сьогодні є лише Порядок №167, яким установлено механізм визначення пільг з ПДВ, та Методрекомендації про пільги з податку на прибуток. А крім зазначених податків, податкові пільги можуть бути з плати за землю, з акцизного податку, з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з місцевих податків та зборів тощо. Щодо них наразі немає нормативно затвердженого порядку обчислення сум пільг. Але ці суми можна обчислити виходячи зі самого визначення поняття «податкова пільга», наведеного в ст. 30 ПКУ.
Згідно з п. 30.9 ПКУ, податкова пільга надається шляхом:
1) податкового вирахування (знижки), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку та збору — наприклад, податкової знижки з ПДФО, передбаченої ст. 166 ПКУ, або суми поворотної фіндопомоги, отриманої від засновника, у разі повернення такої допомоги не пізніше 365 к. д. з дня її отриманням (код пільги за Довідником №72/2 — 11020226);
2) зменшення суми зобов'язання після нарахування податку та збору — наприклад, сума ПДВ, яка не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні сільгосппідприємства (код пільги за Довідником №72/1 — 14010450);
3) встановлення зниженої ставки податку та збору — наприклад, постачання лікарських засобів за ставкою ПДВ 7% (код пільги за Довідником №72/1 — 14010508) або операції з купівлі-продажу цінних паперів, на які до 02.08.2014 р. включно поширювалася ставка податку на прибуток 10% (код пільги за Довідником №72/1 — 11020294);
4) звільнення від сплати податку та збору — наприклад, операції, звільнені від оподаткування акцизним податком, відповідно до п. 213.3 ПКУ (зокрема код пільги за Довідником №72/2 — 14020031).
Отже, на практиці суми податкових пільг — це суми податків та зборів, що їх СГ не сплачує до бюджету. Але це не завжди суми вже визначених податків та зборів, які реально не сплачуються до бюджету в грошовому еквіваленті. Іноді це суми платежів до бюджету, які просто не нараховуються — за рахунок встановлених пільг. Але і їх треба обчислити, а повний перелік податкових пільг, облік яких повинні вести ті, хто ними користується, наведено в актуальних довідниках пільг, які оприлюднюються податківцями. Наразі це довідники №72/1 і №72/2.
Слід враховувати і те, що згідно з п. 30.4 ПКУ податкові пільги, не використані платником податків, не можуть бути перенесені на інші податкові періоди, зараховані в рахунок майбутніх платежів з податків та зборів або відшкодовані з бюджету.
Податкові пільги, використані не за призначенням чи несвоєчасно повернуті, повертаються до відповідного бюджету з нарахуванням пені в розмірі 120% річних облікової ставки НБУ (п. 30.8 ПКУ), а до порушників застосовується штраф згідно з п. 123.2 ПКУ — у розмірі, встановленому п. 123.1 ПКУ (25 — 50% від суми не сплаченого за рахунок пільги податку). Сплата штрафу та повернення суми податку до бюджету не звільняє платника податків від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування.
Порядок подання звіту
Форму звіту про суми податкових пільг затверджено додатком до Постанови №1233. Цей звіт подають виключно СГ. Фізособи без підприємницького статусу цього звіту не подають. Такий звіт не є податковою декларацією у значенні п. 46.1 ПКУ, на підставі якої відбуваються нарахування та сплата податкового зобов'язання. Як наслідок, за неподання цього звіту штрафні санкції, встановлені п. 120.1 або п. 119.2 ПКУ, застосовуватися не можуть.
Водночас, оскільки подання цього звіту є прямим обов'язком платників податків, то неподання звіту про суму податкових пільг спричиняє застосування до порушників адмінсанкцій. За порушення порядку ведення податкового обліку до керівників та посадових осіб підприємства, згідно зі ст. 163-1 КпАП, передбачено штраф у розмірі від 5 до 10 н. м. д. г. (від 85 до 170 грн)1.
1 За ст. 38 КпАП, якщо справи про адміністративні правопорушення є підвідомчими суду (судді) (а правопорушення, передбачені ст. 163-1 КпАП, належать саме до таких), стягнення може бути накладено не пізніше як через три місяці з дня вчинення правопорушення.
Якщо платник податків пільгами не користується, звіту він не подає (п. 3 Порядку №1233). Але якщо податковою пільгою почав користуватися серед звітного періоду, то при заповненні звіту у підграфах «дата початку» та «дата закінчення» графи «Строк користування податковими пільгами у звітному періоді» слід зазначити не фактичний строк користування пільгою, а дату початку та закінчення такого звітного періоду. Також, відповідно до п. 4 Порядку №1233, у разі коли строк користування податковою пільгою встановлений до початку звітного періоду і продовжується після його закінчення, такий строк збігається з датою початку та закінчення зазначеного періоду.
Звіт про пільги подається за три, шість, дев'ять і дванадцять календарних місяців за місцем реєстрації протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем податкового періоду. Увага: останній день подання звіту за ІІІ кв. 2014 р. — 7 листопада. Як було зазначено вище, оскільки звіт про пільги не є податковою декларацією в розумінні п. 46.1 ПКУ, то перенесення строків подання звіту згідно з п. 49.20 ПКУ, в разі якщо граничний строк подання припадає на вихідний або святковий день, не відбувається і звіт потрібно здати до святкового (вихідного) дня (додатково див. лист ДПС у м. Києві від 28.01.2013 р. №833/10/06-406).
Звіт про пільги заповнюють наростаючим підсумком з початку року. Отже, якщо СГ користувався податковою пільгою з I кварталу 2014 року, то, складаючи звіт за ІІІ квартал 2014 р., він зазначає початок дії пільги 01.01.2014 р. і відображає загальну суму пільги, якою скористався за І — ІІІ квартали 2014 р. Також, якщо, наприклад, у ІІІ кварталі 2014 року СГ не користувався пільгою, якою користувався у попередніх кварталах 2014 року, враховуючи, що звіт про пільги складають наростаючим підсумком, він подає такий звіт за ІІІ квартал 2014 р. і зазначає в ньому суму пільги, якою скористався у таких попередніх кварталах.
А от з податковими пільгами, які протягом року було скасовано відповідними нормами законодавства, ситуація така. Наприклад, Законом №16211 були внесені зміни до п. 17 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, за якими з 03.08.2014 р. скасовано пільгу з податку на прибуток для готелів (додатково див. Довідник №72/1, код пільги 11020273). Але останнім періодом, у якому буде відзвітовано за цією пільгою, буде ІV квартал 2014 року. Є й роз'яснення від контролюючих органів, в яких вони висловлюють думку, що платник податків, який право на застосування такої пільги втрачає протягом року, повинен подавати такий звіт до кінця звітного року. Пояснюється це тим, що до уваги загалом береться період — звітний рік.
Як відображати доходи та витрати у звітності у зв'язку зі скасуванням пільг для готелів
У Звіті про суми податкових пільг, який подаватиметься разом із податковою декларацією за три квартали 2014 року та за 2014 рік, у рядку 1 «Сума коштів, вивільнених від оподаткування за звітний (податковий) період» будуть зазначені тільки кошти, вивільнені до 3 серпня 2014 року. Після цієї дати кошти вже не вивільняються, тому й відображатися у Звіті не можуть. Усі інші рядки Звіту заповнюються в загальному порядку. Варто звернути увагу на те, що Звіт подаватиметься доти, доки підприємство не використає всі кошти, вивільнені до 3 серпня 2014 року, зазначені в Звіті за три квартали 2014 року (чи за 2014 рік), або поки не закінчиться строк 1095 днів з дати закінчення періоду, за результатами якого підприємство залишило такі кошти у своєму розпорядженні.
Територіальний орган ДФСУ у Закарпатській області
(http://zak.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/166555.html)
Звіт про пільги складають у гривнях, без десяткових знаків,2 із відповідним округленням за загальновстановленими правилами (для складання звіту за ІІІ кв. 2014 р. слід використовувати Довідник №72/1 та Довідник №72/2).
Помилки у звіті та відповідальність при їх виправленні
Форма звіту про пільги не передбачає подання уточнень. Тому, якщо платник податків припустився помилки, її можна виправити, подавши черговий звіт у наступному звітному періоді. Наприклад, якщо СГ не подав у І кварталі 2014 року звіт про пільгу, якою користувався у такому звітному періоді, він повинен подати звіт про пільги за ІІ квартал 2014 року, в якому відобразити загальну суму цієї пільги, якою скористався у І та ІІ кварталах 2014 р.
Такий шлях виправлення помилок у звіті не призводить до нарахування фінансових санкцій, передбачених ПКУ. Адже за ст. 50 ПКУ при самостійному виправленні помилок у раніше поданих податкових деклараціях штрафні санкції застосовуються у разі заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів. А звіт про пільги не є податковою декларацією, і ним не узгоджується сума податків до сплати. Отже, виправлення помилок у звіті про пільги не призводить до нарахування таких штрафних санкцій (додатково див. роз'яснення ДФСУ від 17.10.2014 р.).
Звіт про пільги та неприбуткові організації
Відповідно до п. 157.11 ПКУ, якщо неприбуткова організація отримує дохід із джерел інших, ніж визначені п. 157.2 — 157.9 ПКУ, вона зобов'язана сплатити податок на прибуток. Згідно з пп. 133.1.4 ПКУ, якщо неприбуткова організація отримує прибуток від неосновної діяльності, вона є платником податку на прибуток. Решта доходів від основної діяльності неприбуткової організації звільняються від сплати податку на прибуток.
Отже, до СГ, які користуються податковими пільгами, належать і неприбуткові організації (право на користування пільгами виникає після внесення такої організації до Реєстру неприбуткових організацій та установ). Тож вони також подають звіт про пільги за відповідні звітні періоди3.
2 Див. лист ДПАУ від 27.04.2011 р. №11915/7/16-1417, «ДК» №19/2011.
3 Професійні спілки, їхні об'єднання та організації профспілок, а також організації роботодавців та їхні об'єднання, які відповідно до ст. 157 Кодексу зареєстровано як неприбуткові організації, мають право не подавати звіт про пільги, використані згідно з п. 157.9 ПКУ, див. лист ДПСУ від 17.05.2012 р. №8432/6/15-1215, «ДК» №29/2012.
У графі «Сума податкових пільг» такого звіту відображають суму податку на прибуток, що її неприбуткова організація повинна була би сплатити до бюджету, але не сплатила через звільнення від оподаткування своїх доходів. При цьому суму такої податкової пільги відповідно до типу неприбуткової організації і типу отриманого нею неоподаткованого доходу відображають з кодом пільг 11020193 — 11020210 за Довідником №72/2.
Звіт про пільги та платники ПДВ
Платник ПДВ, залежно від особливостей оподаткування, подає звіт про пільги у разі наявності:
— звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів (послуг);
— операцій з експорту товарів (супутніх послуг) та операцій з постачання товарів (послуг) на митній території України, які оподатковуються за ставкою 0%;
— спеціальних режимів оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства.
До речі, суми ПДВ, не сплачені у зв'язку зі здійсненням операцій, які не є об'єктом оподаткування за ст. 196 ПКУ, у звіті про пільги не фігурують (бо вони, відповідно до п. 30.9 ПКУ, не є податковими пільгами).
Звіт про пільги і розрахунки коригувань
Чи включаються до розрахунку суми податкової пільги з ПДВ при заповненні звіту про суми податкових пільг показники розрахунків коригувань кількісних і вартісних показників до податкових накладних, зазначені у відповідних рядках декларації з ПДВ?
Оскільки показники рядка 8 податкової декларації з ПДВ включаються до розрахунку загальної суми податкових зобов'язань, а показники рядка 16 — до розрахунку загальної суми податкового кредиту за відповідний звітний податковий період, то при заповненні звіту про суми податкових пільг відповідно враховуються і показники розрахунків коригувань кількісних і вартісних показників до податкових накладних.
ЗІР, підкатегорія 101.30
Суми ПДВ, які сплачені постачальникам та підлягають відшкодуванню з бюджету, теж не відображають у звіті про пільги. Адже такі суми, згідно з п. 30.9 ПКУ, також не є податковою пільгою.
Операції з нульовою ставкою ПДВ
У Порядку №167 наведено алгоритм розрахунку суми пільги за операціями, які оподатковуються за ставкою 0%:
| СП = (V пост. нульов. - V прид.) х 20% , |
де:
СП — сума пільг;
V пост. нульов. — обсяги операцій з експорту товарів (супутніх послуг) та/або операцій з постачання товарів (послуг) на митній території України, оподатковуваних за нульовою ставкою, — це значення колонки А рядків 2.1 і 2.2 розділу I «Податкові зобов'язання» податкової декларації з податку на додану вартість1;
1 Чинна форма декларації з ПДВ затверджена наказом ДПСУ від 13.11.2013 р. №678.
V прид. — обсяги операцій з придбання товарів (послуг), які використані в операціях з експорту товарів (супутніх послуг) та/або в операціях з постачання товарів (послуг) на митній території України, які оподатковуються за нульовою ставкою. Вони могли відображатися платником ПДВ у колонці А рядків 10.1, 11.1 або навіть рядків 12.1 та 12.4 чи 15 декларації з ПДВ, як у тому звітному періоді, в якому відбулося застосування податкової пільги (нульової ставки ПДВ), так і у попередніх звітних періодах.
Отже, якщо платник ПДВ відображає суми у рядках 2.1 або 2.2 декларації з ПДВ, слід подавати звіт про пільги.
Приклад 1 Платник ПДВ у звітному періоді експортував на суму 90000 грн товари, придбані за 60000 грн без урахування ПДВ. Отже, у рядку 2.1 колонки А декларації з ПДВ платник ПДВ відобразив 90000 грн, а у рядку 10.1 колонки А декларації з ПДВ — 60000 грн. Сума пільги з ПДВ, що буде зазначена у звіті, становить: (90000 - 60000) х 20% = 6000 грн. Код пільги, за яким її слід відобразити у звіті, — 14010394 (Довідник №72/2).
Операції, звільнені від оподаткування ПДВ
Розрахунок сум податку за операціями з постачання товарів (послуг), що звільнені від оподаткування ПДВ, згідно з Порядком №167, здійснюється за алгоритмом:
| СП = (V пост. зв. - (V прид. з податком + V прид. без податку)) х 20% , |
де:
СП — сума пільг;
V пост. зв. — обсяги операцій, звільнених від оподаткування ПДВ, — за значенням колонки А рядка 5 розділу I «Податкові зобов'язання» податкової декларації з ПДВ;
V прид. з податком, V прид. без податку — обсяги операцій з придбання товарів (послуг), які використані в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ. Такі операції могли зазначатися платником ПДВ у колонці А рядків 10.2, 11.2, у рядках 13.1 — 13.3, 15.2 декларації з ПДВ.
Приклад 2 Платник ПДВ здійснив у звітному періоді операції, звільнені від оподаткування ПДВ, на суму 10000 грн. При цьому було використано послуг на суму 6000 грн без урахування ПДВ. Отже, платник ПДВ у звітному періоді у колонці А рядка 5 декларації з ПДВ відобразив 10000 грн, а в колонці А рядка 10.2 декларації з ПДВ — 6000 грн. Сума пільги з ПДВ, що буде зазначена у звіті про пільги, становить: (10000 - 6000) х 20% = 800 грн.
Зверніть увагу: відповідно до алгоритму визначення сум пільг з ПДВ у Порядку №167, у кожній формулі закладено суми обсягів придбання товарів (послуг), які використані в операціях, звільнених від ПДВ або здійснених за нульовою ставкою. Тому до моменту здійснення платником пільгованих операцій суми пільг не визначаються і звіт не подається (або якщо це відбувається у різних кварталах року, у звіті, поданому у кварталі, в якому такі операції не здійснювалися, буде відображено суми пільг попереднього звіту).
У ЗІР, підкатегорія 101.30, сказано, що сума пільги визначається: «Шляхом визначення обсягів операцій з постачання товарів (послуг), оподаткування яких відбулося з урахуванням пільгових режимів, зменшених на обсяг операцій з придбання товарів (послуг), які використані в цих пільгових операціях, незалежно від звітного податкового періоду їх придбання».
Але в будь-якому разі сума податкової пільги не може бути від'ємною. У разі якщо вартість використаних у пільгованих операціях товарів та послуг буде більшою, ніж обсяг самих пільгованих операцій, сума пільги становитиме нуль.
Нормативна база
- ПКУ— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Порядок №167 — Порядок визначення сум податків та зборів, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг за операціями, які здійснюються на митній території України, затверджений наказом ДПАУ від 29.03.2011 р. №167.
- Порядок №1233 — Порядок обліку сум податків та зборів, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, затверджений постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1233.
- Методрекомендації про пільги з податку на прибуток — Лист ДПСУ від 06.06.2012 р. №15709/7/15-1217 «Про пільги з податку на прибуток».
- Довідник №72/1 — Довідник податкових пільг, що є втратами доходів бюджету станом на 01.10.2014 р., доведений листом ДФСУ від 01.10.2014 р. №72/1.
- Довідник №72/2 — Довідник інших податкових пільг станом на 01.10.2014 р., доведений листом ДФСУ від 01.10.2014 р. №72/2.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»