З 03.08.2014 р. набрав чинності Закон №16211, яким було внесено зміни до ПКУ щодо електронного адміністрування ПДВ. Почати діяти ці зміни мають з 01.01.2015 р., але ще до того, протягом 3 місяців з дати набрання чинності Законом №1621 (тобто до 03.11.2014 р.) КМУ має затвердити нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього закону. Одним із таких актів стане Порядок електронного адміністрування ПДВ (далі — Порядок), проект якого з'явився на сайті ДФСУ2. Враховуючи складність та масштабність змін, які передбачаються цим проектом, проаналізуймо їх уже зараз.
Для чого створюється цей Порядок?
Як зазначено на сайті ДФСУ, метою створення Порядку є:
— затвердження механізму відкриття та закриття рахунків у системі електронного адміністрування ПДВ;
— регулювання особливостей складання податкових накладних (далі — ПН) та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних (далі — РК) в умовах дії системи електронного адміністрування ПДВ;
1 Закон України від 31.07.2014 р. №1621-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України», див. коментар у «ДК» №33-34/2014.
2 http://sfs.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2014-rik/63322.html.
— затвердження механізму проведення розрахунків із бюджетом із застосуванням рахунків у системі електронного адміністрування ПДВ.
Саме у розрізі цих завдань ми розглянемо далі норми Порядку.
До речі, цей порядок не вирішує всіх питань, які виникають у процесі аналізу майбутнього електронного адміністрування ПДВ. Зокрема, щодо паперових податкових накладних, які не були використані у складі податкового кредиту платниками ПДВ, та сум від'ємного значення ПДВ, яке враховано у рядку 24 декларації з ПДВ, станом на 01.01.2015 р. Відповідь на ці запитання мають дати інші нормативно-правові акти. А зараз розглянемо те, що наразі передбачено в проекті Порядку.
Відкриття/закриття ПДВ-рахунків
Перша дія у «виставі» «Електронне адміністрування ПДВ» відбудеться ще цього року і, як передбачено ст. 200-1 ПКУ, без участі самих платників ПДВ. Таким платникам податків мають бути відкриті ПДВ-рахунки в банку, який визначено змінами до ч. 5 ст. 15 Закону України від 06.07.2012 р. №5178-VI «Про депозитарну систему України». Це буде ПАТ «Розрахунковий центр з обслуговування договорів на фінансових ринках» (далі — банк). При цьому ПДВ-рахунки відкриють навіть для тих платників ПДВ, які перебувають на спецрежимі згідно зі ст. 209 ПКУ. Кожен платник ПДВ отримає свій єдиний і окремий ПДВ-рахунок, на який йому доведеться перераховувати певні платежі. Отже, завдання платників ПДВ — ще до 01.01.2015 р. дізнатися в ДПІ за місцем обліку реквізити такого рахунка.
Працювати ПДВ-рахунки почнуть з 01.01.2015 р. для тих платників ПДВ, які були зареєстровані платниками до 01.01.2015 р., і з дати реєстрації платником ПДВ для тих, які будуть зареєстровані після 01.01.2015 р. Тобто перше поповнення ПДВ-рахунка можна буде зробити вже тільки після 01.01.2015 р.
Закриває ПДВ-рахунок теж сама ДФСУ — шляхом надсилання банку реєстру, в якому зазначаються відомості про анульованого платника ПДВ.
Зверніть увагу: у разі повторної реєстрації особи платником ПДВ їй відкривають новий ПДВ-рахунок у загальному порядку.
Розрахунки за допомогою ПДВ-рахунків
З того, як передбачається використовувати ПДВ-рахунки, стає зрозумілим, що ці рахунки (точніше, кошти на них) не обліковуються на балансі у платників ПДВ. Отже, слід чекати на рекомендації Мінфіну щодо того, на якому субрахунку саме в бухгалтерському обліку юросіб вести облік руху таких коштів. На нашу думку, це має бути субрахунок 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». Тобто перерахування коштів на ПДВ-рахунок відображатимуть проведенням Д-т 377 К-т 311, а сплату ПДВ з ПДВ-рахунка до бюджету — Д-т 641/ПДВ К-т 377.
Зараховуватимуться кошти на ПДВ-рахунки платниками ПДВ. Але таке перерахування коштів відбуватиметься не за бажанням платника ПДВ, а для виконання цілей, установлених п. 200-1.4 ПКУ, зокрема:
— у межах сум ПДВ, які дають право платнику податку реєструвати в Єдиному реєстрі та надавати покупцям ПН;
— у межах сум ПДВ, яких бракує на ПДВ-рахунку для сплати узгодженого податкового зобов'язання з ПДВ до бюджету (або на спецрахунок — для тих, хто перебуває на спецрежимі з ПДВ за ст. 209 ПКУ).
До речі, з 01.01.2015 р. сплата ПДВ до бюджету (або на спецрахунок з ПДВ) відбуватиметься виключно з ПДВ-рахунка. Отже, на цей рахунок платники ПДВ повинні перерахувати як мінімум ту суму ПДВ, яку вони мають намір сплатити до бюджету.
Але, оскільки сума на ПДВ-рахунку враховується для розрахунку суми, на яку постачальник має право видати покупцю ПН (попередньо зареєструвавши її в Єдиному реєстрі), виникає запитання, яка ж сума має бути на ПДВ-рахунку на дату складання такої ПН. А головне — хто контролюватиме наявність достатньої суми на ПДВ-рахунку під час такої реєстрації ПН: постачальник чи ДФСУ?
Відповіді на це головне запитання Порядок наразі не містить. А отже, якщо КМУ не внесе відповідних змін до Порядку до його затвердження, слід очікувати в 2015 році певних проблем із правом на податковий кредит у покупців (про це докладніше далі).
Перераховує ПДВ до бюджету (на спецрахунок з ПДВ) сам банк. ДФСУ надсилатиме банку реєстр зі сумами податку, що підлягає перерахуванню до бюджету (в розрізі платників ПДВ). На підставі такого реєстру банк перераховує суми податку до бюджету.
Зверніть увагу: при анулюванні реєстрації платника ПДВ залишок коштів на ПДВ-рахунку не повертається платнику податку, а цілком перераховується до бюджету (ось вам і зменшення податкового тиску!). Але платник податку матиме право на повернення зайво сплаченої суми ПДВ (або зарахування її в рахунок погашення грошових зобов'язань наступних періодів з інших податків та зборів) у порядку, встановленому ст. 43 ПКУ. Таке повернення відбудеться вже на поточний рахунок платника ПДВ.
У разі недостатності коштів на ПДВ-рахунку для сплати узгодженого грошового зобов'язання саме платник ПДВ перераховуватиме на цей рахунок потрібну суму коштів. Для цього банк надаватиме платникам ПДВ інформацію щодо залишку та руху коштів за їхніми ПДВ-рахунками, та й сам вестиме картки обліку платників ПДВ щодо стану розрахунків із бюджетом. У разі виникнення недоплати всі суми, які платник ПДВ перераховуватиме на ПДВ-рахунок, відправлятимуться банком до бюджету (або на спецрахунок) — до повного погашення заборгованості.
Зверніть увагу! Суми донарахованого грошового зобов'язання з ПДВ, а також суми штрафів і пені, що виникають у платника ПДВ у зв'язку з донарахуванням грошового зобов'язання, згідно з п. 50.1 або п. 123.1 ПКУ, платник ПДВ має перераховувати з 01.01.2015 р. з поточного рахунка безпосередньо до бюджету. Безпосередньо на поточний рахунок повертатимуться платнику ПДВ і суми узгодженого бюджетного відшкодування з ПДВ.
Складання ПН та РК
Те, що ПН і РК з 01.01.2015 р. слід складати за іншими правилами, було зрозуміло ще зі змін, внесених до ПКУ Законом №1621. Порядок лише конкретизує зазначені норми ПКУ.
Порядок складання ПН. Постачальник (продавець) — платник ПДВ повинен оформлювати ПН у кожному випадку, в якому в нього виникає ПЗ з ПДВ. Якщо покупець може скористатися правом на ПК за документами, переліченими в пп. «а» та пп. «б» п. 201.11 ПКУ, то це не звільняє продавця від виписування ПН за щоденними підсумками операцій — п. 12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міндоходів від 14.01.2014 р. №10. Щоправда, при цьому не виписується окрема ПН на кожен чек або транспортний квиток тощо.
Крім вищезазначених документів, право на ПК з ПДВ даватиме покупцю лише зареєстрована в Єдиному реєстрі ПН, а також документи, зазначені в п. 201.11 ПКУ. Також, виходячи з Порядку, ПН, які не передбачається надавати отримувачу (складені: на суму перевищення звичайної ціни над фактичною; у разі постачання товарів/послуг неплатнику податку; у зв'язку з проведенням операцій, передбачених п. 198.5 ПКУ; за щоденними підсумками операцій у роздрібній торгівлі тощо), а також ПН, які складаються відповідно до п. 208.2 ПКУ платником податку — отримувачем послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких визначене на митній території України, складаються та реєструються в Єдиному реєстрі у загальному порядку. Зареєструвати такі ПН в Єдиному реєстрі повинен сам постачальник (у разі надання ПН покупцю — до такого надання) протягом 15 календарних днів з дати виникнення ПЗ з ПДВ.
Розрахунок суми ПДВ за формулою
При цьому слід урахувати норми п. 200-1.3 ПКУ, яким встановлюється формула для розрахунку суми ПДВ, на яку постачальник може зареєструвати і видати покупцю ПН.
Формула розрахунку суми ПДВ, на яку постачальник може зареєструвати та видати покупцю ПН
Сума податку, на яку платник має право видати податкові накладні (∑ Накл), обчислюється за такою формулою:
∑ Накл = ∑ НаклОтр + ∑ Митн + ∑ ПопРах - ∑ НаклВид - ∑ Відшкод - ∑ Перевищ,
де:
∑ НаклОтр — загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;
∑ Митн — загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України;
∑ ПопРах — загальна сума поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку на додану вартість з власного поточного рахунка платника;
∑ НаклВид — загальна сума податку за виданими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;
∑ Відшкод — загальна сума податку, заявлена платником до бюджетного відшкодування;
∑ Перевищ — загальна сума перевищення податкових зобов'язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пункт 200-1.3 Податкового кодексу України в редакції від 01.01.2015 р.
А ось як розтлумачує застосування цієї формули коментований Порядок.
∑ НаклОтр — цей показник формується на підставі отриманих платником податку ПН, зареєстрованих в Єдиному реєстрі, що були складені за операціями, дата виникнення ПЗ за якими припадає на податковий період починаючи з 01.01.2015 р., а також на підставі РК до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі. Виходячи з цього, суми ПДВ, зазначені у РК до ПН, якими покупець з 01.01.2015 р. скористався для підтвердження права на ПК з ПДВ, коригують (у більшу або меншу сторону) суми ПДВ, зазначені в таких ПН. Але добре, якщо РК до ПН складався в тому самому місяці, в якому вона була виписана. А якщо ні? До визначення суми ПДВ якого місяця буде включено показник такого РК — попереднього чи того, в якому він був оформлений? Не враховується в цьому показнику і сума ПК з ПДВ, яка виникла на підставі інших, ніж ПН, документів — згідно з п. 201.11 ПКУ.
∑ Митн — цей показник формується на підставі сум ПДВ, сплачених починаючи з 01.01. 2015 р. при ввезенні товарів у режимі імпорту на митну територію України. При розрахунку значення цього показника беруться до уваги дані як митних декларацій, так і аркушів коригування або додаткових декларацій, оформлених відповідно до ст. 261 МКУ. Отже, так само як із РК до ПН, значення ПДВ в аркуші коригування відповідно збільшить або зменшить суму ПДВ, на яку постачальник матиме право видати зареєстровану ПН. Залишилося з'ясувати, в якому місяці враховуватиметься таке коригування.
∑ ПопРах — значення цього показника постачальнику — платнику ПДВ зрозуміле із зазначеного в самій формулі. А податківці дізнаються про суми поповнень ПДВ-рахунка на підставі даних банку, які з 01.01.2015 р. надаватимуться органам ДФСУ.
∑ НаклВид — обчислюється аналогічно до показника ∑ НаклОтр, на підставі зареєстрованих у Єдиному реєстрі ПН та РК.
∑ Відшкод — цей показник формується на підставі даних декларацій з ПДВ, поданих до контролюючого органу, починаючи з податкової звітності:
за січень 2015 р. — для платників податків, які застосовують місячний звітний період;
за I квартал 2015 р. — для платників податків, які застосовують квартальний звітний період.
Цей показник формується на підставі задекларованих до відшкодування на рахунок платника сум від'ємного значення ПДВ, розрахованих за операціями з постачання товарів/послуг після 01.01.2015 р. згідно з прийнятими контролюючим органом деклараціями з ПДВ та уточнюючими розрахунками.
∑ Перевищ — цей показник розраховується як різниця між сумами ПДВ:
задекларованими платником в податкових деклараціях з ПДВ з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до таких декларацій за операціями з постачання товарів/послуг та отримання послуг від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України, після 01.01.2015 р. та їх подальшого коригування згідно зі ст. 192 ПКУ
та зареєстрованими в Єдиному реєстрі виданих платником податку ПН, що були складені за операціями з постачання товарів/послуг після 01.01.2015 р., та РК до них, зареєстрованих у Єдиному реєстрі.
Цей показник формується на підставі даних:
ПН, складених не раніше 01.01.2015 р. і зареєстрованих в Єдиному реєстрі, та РК до таких ПН, зареєстрованих у Єдиному реєстрі;
податкових декларацій з ПДВ, наданих до контролюючого органу, починаючи з податкової звітності: за січень 2015 року — для платників податків, які застосовують місячний звітний період; за І квартал 2015 року — для платників податків, які застосовують квартальний звітний період, та уточнюючих розрахунків до таких декларацій.
Також у Порядку зазначено, що ця формула застосовуватиметься наростаючим підсумком:
з 1 січня 2015 року — для платників, які були зареєстровані платниками податку до 01.01.2015 р.;
з дати реєстрації платником податку, внесеної до реєстру платників податку на додану вартість, — для платників, які були зареєстровані платниками податку після 01.01.2015 р.
Але, на жаль, досі немає чітких та докладних пояснень, як застосовувати цю формулу на практиці. Наприклад, суми бюджетного відшкодування, які будуть заявлені платником ПДВ, він зможе визначити лише за підсумками звітного періоду (часто вже в наступному звітному періоді при складанні декларації з ПДВ). Але ж реєструвати ПН потрібно щодня!
Також чекаємо відповіді на запитання, чи буде застосовуватися дата 01.01.2015 р. або дата реєстрації платником ПДВ як єдина відправна точка для розрахунку формули наростаючим підсумком протягом усього періоду перебування підприємства на обліку як платник ПДВ. На нашу думку, в цьому разі результат розрахунку формули визначатиметься за тим самим принципом, що й залишок коштів на банківському рахунку, який враховує всі операції, здійснені на ньому з моменту його відкриття.
Тож або платник ПДВ буде позбавлений права на бюджетне відшкодування в тій сумі, яка не відповідає залишку його коштів на ПДВ-рахунку (про що в ПКУ прямої норми немає, але щось схоже є в пп. «в» п. 200.3 ПКУ, в редакції, яка діятиме з 01.01.2015 р.), або частина зареєстрованих ним ПН на суму ПДВ у сумі заявленого бюджетного відшкодування вважатиметься за підсумками звітного місяця зареєстрованою помилково і не дасть права покупцям на ПК з ПДВ (про що також немає прямої норми в ПКУ, але щось подібне згадується в абз. 11 п. 201.10 ПКУ).
Звертаємо також увагу на норму абз. 9 п. 201.10 ПКУ, згідно з якою платник ПДВ зобов'язаний самостійно перерахувати відповідну суму коштів на свій ПДВ-рахунок, якщо результат обчислення формули на момент виписування ПН виявився меншим, ніж сума ПДВ у такій ПН. Розгляньмо невеликий приклад.
Приклад За січень 2015 р. платник ПДВ (звітний період — місяць) заявив до бюджетного відшкодування 250 грн ПДВ (∑ Відшкод). У лютому 2015 р. він отримав ПН на суму ПДВ 500 грн (∑ НаклОтр) та видав ПН на суму ПДВ 300 грн (∑ НаклВид). Тепер йому треба видати ПН на суму ПДВ 900 грн (∑ Накл). Щоб зареєструвати таку ПН в Єдиному реєстрі, платник ПДВ повинен визначити суму ∑ ПопРах, на яку потрібно поповнити спецрахунок:
∑ Накл - ∑ НаклОтр + ∑ НаклВид + ∑ Відшкод = ∑ ПопРах;
900 грн - 500 грн + 300 грн + 250 грн = 950 грн.
Отже, щоб зареєструвати ПН на суму ПДВ 900 грн, потрібно поповнити спецрахунок на 950 грн. Припустімо, в лютому 2015 р. більше жодних операцій не було.
Далі, за підсумками лютого 2015 р. буде складено декларацію з ПДВ, в якій ПЗ з ПДВ становлять 300 грн + 900 грн = 1200 грн (за двома виданими ПН), ПК з ПДВ — 500 грн та сума ПДВ до сплати до бюджету — 1200 грн - 500 грн = 700 грн. Після сплати цієї суми до бюджету на спецрахунку залишиться 250 грн — сума бюджетного відшкодування за січень 2015 р. Звісно, платник ПДВ згодом отримає її на свій поточний рахунок, але така сама сума буде акумульована на його спецрахунку.
Про автоматичне відсіювання податківцями та запобігання виникненню неправомірно зареєстрованих в Єдиному реєстрі ПН, виходячи з Порядку, наразі не йдеться (що логічно, бо про більшість із показників, які впливають на розрахунок суми, зазначеної в п. 200-1.3 ПКУ, податківці дізнаються лише після отримання декларації з ПДВ за звітний період, у якому зареєстровано ПН). Тож, якщо не буде відповідних змін до порядку ведення Єдиного реєстру, за правомірністю реєстрування ПН доведеться стежити лише самим постачальникам. А потерпатимуть від їхніх помилок, на жаль, насамперед їхні покупці — адже з п. 201.10 ПКУ з 01.01.2015 р. прибрали можливість скористатися правом на ПК з ПДВ за поданою до органу ДФСУ скаргою на постачальника.
Зміни у порядку складання РК
За ст. 192 ПКУ, РК став обов'язковим документом для коригування як ПЗ з ПДВ у постачальника, так і ПК з ПДВ у покупця. І так само, як і всі ПН, що мають підтверджувати право на ПК з ПДВ, усі РК, які підтверджують право на коригування ПЗ і ПК з ПДВ, повинні бути зареєстровані в Єдиному реєстрі. РК складається постачальником у порядку, встановленому для ПН. Але і його складання матиме з 01.01.2015 р. певні зміни.
Так, РК, складений постачальником до ПН, яка видана отримувачу — платнику податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі постачальником (продавцем) АБО (!) отримувачем (покупцем), а саме:
якщо внаслідок перерахунку передбачається збільшення суми компенсації на користь платника податку — постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не передбачає зміни сум компенсації, то РК складається та реєструється в Єдиному реєстрі постачальником. Звісно, сам платник ПДВ реєструє і РК до ПН, що їх він виписав сам на себе (перелік зазначено вище);
якщо внаслідок перерахунку передбачається зменшення суми компенсації на користь платника податку — постачальника, то РК складається постачальником та реєструється в Єдиному реєстрі отримувачем. З цією метою постачальник складає РК та надсилає його отримувачу для його реєстрації в Єдиному реєстрі. При цьому постачальник має право зменшити суму своїх податкових зобов'язань за таким РК лише після його реєстрації в Єдиному реєстрі отримувачем.
А отже, найімовірніше, нас очікує і нова форма РК до ПН — уже без непотрібного реквізиту про підтвердження факту отримання цього документа. Утім, як і раніше, залишається абсолютно не прописаною і неконтрольованою ситуація з наданням РК постачальником покупцям (а тепер маємо ще й факт реєстрації РК отримувачем). До того ж, як зазначалося вище, ст. 192 ПКУ з 01.01.2015 р. жорстко прив'язала можливість коригування ПЗ та ПК з ПДВ до факту оформлення такого РК (і його реєстрації в Єдиному реєстрі).
Тож правила гри зрозумілі, але що робити, якщо контрагент цих правил не дотримуватиме? Наразі відповіді на це запитання немає. А з огляду на попередній досвід оформлення ПН і РК та їх реєстрації в Єдиному реєстрі, помилок і навіть свідомого невиконання норм ПКУ та підзаконних нормативно-правових актів, уже сьогодні слід враховувати такі можливі негативні наслідки і працювати лише з перевіреними сумлінними контрагентами (або брати на себе ризики втрати права на ПК з ПДВ тощо).
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»