Встановлюємо твердопаливний котел
У зв'язку із запровадженням ліміту споживання газу та можливим його вимкненням у зимовий період керівництво підприємства прийняло рішення встановити додатковий твердопаливний котел для обігріву виробничих та офісних приміщень. У нас уже стоїть звичайний газовий котел, і демонтувати його ми не маємо наміру. Як показати таку операцію в обліку?
Відображення придбання та встановлення твердопаливного котла у бухгалтерському та податковому обліку в чомусь залежить від облікової політики підприємства, а в чомусь — чітко регулюється нормами чинного законодавства.
Так, згідно з п. 4 П(С)БО 7, об'єкт основних засобів — це:
— закінчений пристрій з усіма пристосуваннями та приладдям до нього;
— конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій;
— відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно;
— інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством.
З одного боку, оскільки котел для обігріву приміщень є закінченим пристроєм з усіма пристосуваннями та приладдям до нього, то є підстави обліковувати його як окремий об'єкт ОЗ. З іншого боку, котел приєднується до обігрівальної системи приміщень і окремо не може виконувати тих функцій, для яких його придбано. Тож є сенс обліковувати його як частину об'єкта ОЗ «Обігрівальна система» або навіть як частину вартості самих будівель. Рішення про це має прийняти саме підприємство, відповідно до власної облікової політики.
У податковому обліку ОЗ — це матеріальний актив, призначений для використання у госпдіяльності підприємства, вартість якого перевищує 2500 грн і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом, а очікуваний строк корисного використання (експлуатації) його з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) (пп. 14.1.138 ПКУ). Тобто ПКУ вже не встановлює технічних характеристик об'єктів ОЗ, але називає їх активами. Визначення терміна «актив» знову ж таки доводиться шукати у положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку (відповідно до п. 14.1.84 ПКУ, бо у ПКУ його немає). Тому, як правило, об'єкт ОЗ у податковому обліку — це об'єкт, визначений ОЗ у бухгалтерському обліку, але з урахуванням вартісного критерію (2500 грн), установленого пп. 14.1.138 ПКУ.
Таким чином, якщо вартість котла відповідає зазначеному критерію, в обох видах обліку його придбання та встановлення може бути або модернізацією вже існуючого об'єкта ОЗ, або введенням в експлуатацію нового, окремого об'єкта ОЗ. Тож розглянемо ці два варіанти обліку твердопаливного котла окремо.
Встановлення котла як модернізація наявного об'єкта ОЗ
Податковий облік
Як сказано в п. 146.11 ПКУ, первісну вартість ОЗ збільшують на суму витрат на ремонт (поліпшення) ОЗ (у ситуації, яку ми розглядаємо, це будівля або опалювальна система, якщо в обліку її показано окремим об'єктом ОЗ), якщо такі витрати на ремонт (поліпшення) перевищують 10% сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року.
А ось відповідно до п. 146.12 ПКУ витрати на ремонт та поліпшення ОЗ у розмірі, що не перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ підприємства на початок звітного року, платник податку відносить до складу витрат періоду.
Додатково варто врахувати і думку спеціалістів ДПСУ, викладену в листі від 09.07.2012 р. №12372/6/15-1216 (див. «ДК» №38/2012, коментар «ДК»), де сказано, що платник податків має право визначити порядок відображення вартості ремонтів (поліпшення) об'єктів ОЗ у податковому обліку:
— або віднести їх до витрат в межах 10% ліміту згідно з п. 146.12 ПКУ;
— або збільшити первісну вартість об'єкта ОЗ за п. 146.11 ПКУ (про що буде нижче), навіть якщо згаданий ліміт повністю ще не використано.
Відповідно до норм п. 144.1 ПКУ витрати на ремонт (поліпшення) ОЗ, які перевищують 10% сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ, що підлягають амортизації на початок звітного року, підлягають амортизації з місяця, наступного за місяцем завершення модернізації ОЗ (п. 146.2 ПКУ).
Витрати на ремонт (поліпшення) ОЗ у межах 10% сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ потраплять до відповідної групи податкових витрат залежно від того, з якою метою використовується такий ОЗ:
— якщо його використовують для виробничих та загальновиробничих потреб, то такі витрати на його поліпшення можуть формувати податкову собівартість товарів (виконаних робіт, наданих послуг), вироблених за участю такого ОЗ (пп. 14.1.228, п. 138.8 ПКУ);
— якщо ОЗ використовується з адмінметою (обігрів офіса) — до адмінвитрат (пп. «в» пп. 138.10.2 ПКУ);
— якщо опалювання здійснюють лише склад відвантаження продукції чи гуртовий магазин, то витрати потраплять до витрат на збут (пп. «д» пп. 138.10.3 ПКУ), і так далі.
У декларації з податку на прибуток1 витрати на поліпшення ОЗ, які формують податкову собівартість товарів (робіт, послуг), фіксують у рядку 05.1. А ті, які потрапляють до адмінвитрат чи витрат на збут, записують до рядка 06.1 та 06.2 декларації про прибуток.
1 Податкова декларація з податку на прибуток підприємства, затверджена наказом Міндоходів України від 30.12.2013 р. №872.
Бухоблік
У нашому випадку маємо справу з поліпшенням об'єкта ОЗ (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що спричинює збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об'єкта. Крім решти первинних документів, якими підтверджуються витрати на таке поліпшення, після його закінчення підприємство має скласти Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів (форма №ОЗ-2, затверджена наказом Мінстату України від 29.12.95 р. №352).
Витрати, понесені на таке поліпшення, збільшують первісну вартість ОЗ (п. 14 П(С)БО 7). Тож у бухобліку всі витрати, понесені на встановлення додаткового твердопаливного котла, збільшать первісну вартість ОЗ (або самого приміщення, будівлі, або опалювальної системи як об'єкта ОЗ).
У п. 14 П(С)БО 7 також передбачено, що у бухобліку можна використати приписи податкового законодавства щодо обліку витрат на ремонт. Отже, платники податку на прибуток можуть з метою ведення бухгалтерського обліку скористатися нормами п. 146.11 та п. 146.12 ПКУ, а саме збільшити первісну вартість ОЗ на суму витрат на ремонт (поліпшення), які перевищують 10% балансової вартості всіх груп ОЗ на початок року. Решту сум — віднести до витрат періоду у вищенаведеному порядку. Спосіб відображення витрат на встановлення нового котла підприємство обирає самостійно.
Але деякі бухгалтери вважають, що цю норму не варто використовувати в бухобліку, бо вона не забезпечує правильності наданої користувачам інформації про бухоблік.
Отже, залежно від обраного підприємством шляху списання витрат на придбання та встановлення котла, витрати на це відображають так:
Д-т 152 К-т 631 (685) — якщо роботи проводив підрядник;
Д-т 152 К-т 13, 20, 22, 65, 66 тощо — якщо роботи проведено власними силами підприємства;
Д-т 23, 92, 93 К-т 13, 20, 22, 65, 66 тощо — щодо витрат, які потраплять до витрат періоду, в якому закінчено поліпшення об'єкта ОЗ;
Д-т 104 К-т 152 — щодо витрат, які збільшують первісну вартість об'єкта ОЗ, частиною якого став котел.
Встановлення котла як окремого об'єкта ОЗ
Податковий облік
Згідно з п. 144.1 ПКУ, у податковому обліку амортизації підлягають витрати на придбання та/або самостійне виготовлення ОЗ для використання в госпдіяльності, в т. ч. витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних засобів.
Перелік витрат, що формують первісну вартість придбаних ОЗ, наведено у п. 146.5 ПКУ. Твердопаливний котел як окремий об'єкт ОЗ показують у групі 4 «Машини та обладнання». Амортизацію нового об'єкта ОЗ нараховують починаючи з місяця, наступного за місяцем введення об'єкта ОЗ в експлуатацію, протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта ОЗ, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні ОЗ активом (при зарахуванні на баланс) згідно з п. 146.2 ПКУ.
Мінімально допустимий строк корисного використання (експлуатації) об'єкта ОЗ для 4-ї групи становить 5 років (п. 145.1 ПКУ), але за бажання підприємство може встановити і більший строк експлуатації.
Згідно з пп. 145.1.2 ПКУ, нарахування амортизації призупиняється на період виведення об'єкта ОЗ з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та з інших причин) на підставі документів, які свідчать про виведення таких ОЗ з експлуатації.
Але використання котла не постійно, а час від часу або тільки протягом опалювального сезону не означає, що є необхідність його консервації на той період, коли ним не користуються. Проводити консервацію котла чи тримати його напоготові, вирішує тільки платник податку на прибуток. А отже, якщо котел не ставлять на консервацію, його амортизація як об'єкта ОЗ відбувається і далі в загальному порядку.
Бухоблік
У бухобліку, згідно з п. 7 П(С)БО 7, придбані (створені) ОЗ зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю. Перелік витрат, які формують первісну вартість ОЗ, розписано в п. 8 П(С)БО 7. Зокрема, до них належать витрати на придбання обладнання, його доставку, оплату праці працівників, які виконують монтаж опалювальної системи, тощо. При введенні ОЗ в експлуатацію формують Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма №ОЗ-1, затверджена наказом Мінстату України від 29.12.95 р. №352).
Нараховують амортизацію протягом строку корисного використання (експлуатації) ОЗ, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняють на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації (п. 23 П(С)БО 7). Амортизувати починають з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт ОЗ ввели в експлуатацію (п. 29 П(С)БО 7). Амортизацію ОЗ нараховують одним із методів, визначених у п. 26 П(С)БО 7. Нарахування амортизації може здійснюватися з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, установлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу).
Витрати, які формують первісну вартість ОЗ, обліковуватимуться за Д-т 152 (кореспонденція Д-т 152 К-т 20, 22, 631, 685 тощо). У момент введення в експлуатацію котла як об'єкта ОЗ буде проведення Д-т 104 К-т 152.
Податок на додану вартість
Суму «вхідного» ПДВ, нарахованого (сплаченого) при придбанні та встановленні твердопаливного котла, що його підприємство використовує в оподатковуваних операціях у межах своєї господарської діяльності, можна сміливо включати до податкового кредиту (п. 198.1, 198.3 ПКУ). Звісно, якщо підприємство має правильно оформлену податкову накладну, отриману від постачальника товарів (робіт, послуг) (п. 198.6, 201.10 ПКУ).
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. №92.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»
