Військові облігації та казначейські зобов'язання

Мінфін залучає кошти для фінансування потреб оборони України шляхом випуску облігацій внутрішньої державної позики (далі — ОВДП) «Військові облігації» та казначейських зобов'язань «Військові». Розкажемо про умови їх випуску, облік та оподаткування.

Відповідно до ст. 11 Закону про цінні папери, казначейські зобов'язання України — це державний цінний папір, що розміщується виключно на добровільних засадах серед фізичних осіб, посвідчує факт заборгованості Державного бюджету України перед власником казначейського зобов'язання України, дає власнику право на отримання грошового доходу та погашається відповідно до умов розміщення казначейських зобов'язань України.

Облігації внутрішньої державної позики належать до державних облігацій України та є борговими цінними паперами, що посвідчують відносини позики і передбачають зобов'язання держави сплатити у визначений строк кошти за такими облігаціями — як їх номінальну вартість, так і дохід за такими облігаціями згідно з умовами їх розміщення (ч. 1 ст. 7 Закону про цінні папери). Облігації можуть існувати лише в бездокументарній формі.

ОВДП «Військові облігації» для юросіб

Постановою КМУ від 01.04.2014 р. №101 «Про випуск облігацій внутрішньої державної позики «Військові облігації» надано розпорядження про випуск ОВДП «Військові облігації» з такими основними умовами: номінальна вартість однієї облігації — 1000 гривень; строк обігу — два роки; купонний період — шість місяців; ставка доходу — 7 відсотків річних. Як повідомляла прес-служба Мінфіну, фактично перше розміщення частини ОВДП «Військові облігації» відбулося 31.07.2014 р. Облігації розміщені з рівнем прибутковості 7% строком на 726 днів. А погашені повинні бути до 27 липня 2016 р. чотирма платежами (тобто рівними частками раз на шість місяців).

Облігації розміщуються відповідно до Постанови №80. Згідно з критеріями класифікації облігацій, наведеними в п. 1 Постанови №80, ОВДП «Військові облігації» є середньостроковими. Як установлено п. 2 Основних умов, ОВДП «Військові облігації» реалізуються фізичним та юридичним особам на добровільних засадах. Згідно з п. 7 Основних умов, вони випускаються у вигляді записів на електронних рахунках у депозитарії НБУ. Кожен випуск середньострокових державних облігацій оформлюється глобальним сертифікатом¹. Операції, пов'язані з розміщенням середньострокових державних облігацій, здійснюються НБУ через брокерів та/або дилерів, які є зберігачами та клієнтами депозитарію НБУ (далі — клієнти депозитарію НБУ), у порядку, визначеному НБУ за погодженням із Мінфіном.

¹ Форма і порядок складання глобального сертифіката затверджені Положенням про глобальний сертифікат та тимчасовий глобальний сертифікат, затвердженим рішенням Нацкомісії з цінних паперів та фондового ринку від 30.07.2013 р. №1332.

Бухгалтерський облік

Придбання ОВДП «Військові облігації» відображають у бухгалтерському обліку на загальних підставах. Придбані облігації — це фінансові інвестиції, облік яких регулюється П(С)БО 12. Згідно з п. 4 П(С)БО 12, фінансові інвестиції первісно оцінюють та відображають у бухгалтерському обліку за собівартістю. Собівартість такої фінансової інвестиції, як ОВДП «Військові облігації», складається з ціни їх придбання та інших винагород, безпосередньо пов'язаних з їх придбанням. Відсотки, що підлягають отриманню за фінансовими інвестиціями, показують як фінансовий дохід інвестора (п. 7 П(С)БО 12). Перерахування коштів на придбання облігацій до моменту їх отримання, на нашу думку, слід фіксувати на субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». Після отримання ОВДП «Військові облігації» їх вартість обліковують на субрахунку 143 «Інвестиції непов'язаним сторонам». Оскільки строк ОВДП «Військові облігації» — два роки, з метою бухгалтерського обліку вони вважаються довгостроковими.

ОВДП «Військові облігації», що утримуються підприємством до їх погашення, відображають на дату балансу за їх амортизованою собівартістю (п. 10 П(С)БО 12). Згідно з п. 3 П(С)БО 12, амортизована собівартість фінансової інвестиції — це собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії). Отже, амортизується в цьому разі не номінальна вартість ОВДП, а сума дисконту (премії) за нею (за наявності) протягом періоду з дати придбання до дати її погашення.

Відсотки, які нараховуються за ОВДП, відображають проведенням Д-т 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» К-т 732 «Відсотки одержані». Відповідно, повернення номінальної вартості ОВДП — проведенням Д-т 311 К-т 377 (із попереднім переведенням тієї частки номінальної вартості облігації, яка має бути погашена протягом 12 календарних місяців, до поточних фінансових інвестицій проведенням Д-т 352 «Інші поточні фінансові інвестиції» К-т 143 і нарахуванням заборгованості за їх номінальною вартістю встановленою датою їх погашення Д-т 377 К-т 352). Сплата відсотків — проведенням Д-т 311 К-т 373.

Податковий облік

Податковий облік ОВДП «Військові облігації» ведуть на загальних підставах, як і операцій з іншими цінними паперами, згідно з нормами п. 153.8 ПКУ, залежно від того, чи перебувають вони в обліку на фондовій біржі, чи ні. Докладніше про податковий облік цінних паперів «ДК» писав у №15-16/2014. Зауважимо, що ставка податку на прибуток за цими операціями з 03.08.2014 р. становить 18%.

Приклад Підприємство придбало 100 шт. ОВДП «Військові облігації» на суму 100000 грн. Через 6 місяців воно отримало проценти за ними в сумі 3500 грн та згодом продало їх за 101500 грн. Облік цих операцій показано в таблиці.

Таблиця

Відображення в обліку придбання і продажу ОВДП «Військові облігації»

Казначейські зобов'язання «Військові» та ОВДП «Військові облігації» для фізосіб

МФУ відповідно до Постанови КМУ від 01.04.2014 р. №100 «Про випуск казначейських зобов'язань «Військові» з 21 травня 2014 року розпочало розміщення казначейських зобов'язань «Військові» серії В на пред'явника. Дату початку розміщення визначено у п. 2 преамбули до Порядку №415, вона проставлена на самому сертифікаті казначейських зобов'язань «Військові», від неї ж починаються перший купонний період та розрахунок вартості продажу казначейських зобов'язань «Військові» у Порядку №415.

Казначейські зобов'язання «Військові» випускаються в документарній формі, загальним обсягом 100 млн грн, зі строком обігу 24 місяці, номінальною вартістю 1000 гривень та сплатою купонів кожні шість місяців у розмірі 35 грн. Таким чином, на кожну 1000 грн за купонами буде виплачено 140 грн — по 7% річних від номінальної вартості 1000 грн, тобто по 70 грн кожного року.

Казначейські зобов'язання «Військові» розміщуються серед фізичних осіб. На вторинному ринку вони перебувають у вільному обігу, бо випускаються на пред'явника та можуть вільно перепродаватися іншим фізособам. Продаж казначейських зобов'язань фізособам здійснюється в установах ПАТ «Державний ощадний банк України» за продажною вартістю, встановленою Мінфіном у Порядку №415.

Продаж, виплата доходу та погашення казначейських зобов'язань «Військові» здійснюються у гривнях та за вибором фізособи у готівковій або безготівковій формі. У разі погашення казначейських зобов'язань та виплати доходу за ними у безготівковій формі кошти перераховуються на рахунок, зазначений пред'явником сертифіката. Згідно з п. 14 Основних умов погашення казначейських зобов'язань «Військові» та/або виплата доходу за ними здійснюються починаючи з дня закінчення строку їх обігу та/або купонного періоду. Погашення зобов'язань та виплата доходу за ними припиняються через один рік після дати погашення, зазначеної у сертифікаті (п. 15 Основних умов). Номінальна вартість казначейських зобов'язань та дохід за несплаченими купонами виплачуються пред'явникам сертифіката під час погашення казначейських зобов'язань. Казначейські зобов'язання не можуть бути погашені достроково до зазначеної у сертифікаті дати погашення.

Таким чином, фізособи можуть отримати дохід за казначейськими зобов'язаннями у двох формах — процентів (тобто виплат за купонами) та інвестиційного прибутку від продажу таких цінних паперів.

Дохід фізосіб у вигляді процентів за казначейськими зобов'язаннями «Військові» не оподатковується ПДФО згідно з пп. 165.1.2 ПКУ.

Порядок оподаткування прибутку від продажу цінних паперів (інвестиційного прибутку) регламентується п. 170.2 ПКУ. Зокрема, згідно з пп. 170.2.2 ПКУ інвестиційний прибуток розраховується як додатна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається зі суми витрат на придбання такого активу з урахуванням норм пп. 170.2.4 — 170.2.6 ПКУ (крім операцій з деривативами). Проте, відповідно до пп. «б» пп. 170.2.8 ПКУ, не підлягає оподаткуванню та не включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку дохід, отриманий ним від продажу інвестиційних активів у випадку, визначеному пп. 165.1.40 та 165.1.52 ПКУ. Згідно з пп. 165.1.52 ПКУ, до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається інвестиційний прибуток від операцій із казначейськими зобов'язаннями України, емітованими центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну фінансову політику. До цих зобов'язань якраз і належать казначейські зобов'язання «Військові», тож прибуток від їх продажу теж не оподатковується ПДФО.

Податкову декларацію про майновий стан і доходи за отриманими доходами у вигляді відсотків за державними цінними паперами, оскільки їх виплачують тільки податкові агенти, подавати не потрібно (згідно абз. 2 п. 179.2 ПКУ). Що ж до прибутків від продажу таких цінних паперів, то оскільки вони не підлягають оподаткуванню, як правило, податкові органи не вимагають декларування цих доходів. Хоча слід зважати на те, що прямої норми, яка б звільняла фізособу від обов'язку подавати таку річну декларацію, у разі якщо оподатковуваного інвестиційного прибутку фізособа не отримала, ПКУ не містить. Тож варто дочекатися офіційних роз'яснень щодо цього.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Закон про цінні папери — Закон України від 23.02.2006 р. №3480-ІV «Про цінні папери та фондовий ринок».
• Постанова №80 — Постанова КМУ від 31.01.2001 р. №80 «Про випуски облігацій внутрішніх державних позик».
• Основні умови — Основні умови випуску та порядок розміщення середньострокових державних облігацій, затверджені постановою КМУ від 31.01.2001 р. №80.
• П(С)БО 12 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Мінфіну від 26.04.2000 р. №91.
• Порядок №415 — Порядок визначення вартості продажу казначейських зобов'язань «Військові» серії В та форми бланка сертифіката казначейського зобов'язання «Військові» серії В», затверджений наказом Мінфіну від 17.04.2014 р. №415.

Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»